Торговля: новое в налоговом учете

В. БОБРОВ
Аудиторская компания «Финстатус»

Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ (далее - Закон № 58-ФЗ) внесен ряд существенных поправок в главу 25 НК РФ. Практическое применение некоторых новых положений при ведении торговой деятельности вызывает вопросы у бухгалтеров.

Основные изменения, касающиеся порядка учета в торговых организациях, отражены в ст. 320 НК РФ. Условно разделим их на две основные группы: изменения порядка формирования покупной стоимости товаров; уточнение порядка распределения прямых расходов.

Порядок формирования покупной стоимости товаров

На основании Закона № 58-ФЗ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, вправе самостоятельно определять порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом их приобретения. Условиями реализации такого права являются, во-первых, установление указанного порядка учетной политикой для целей налогообложения, во-вторых, применение разработанного и утвержденного порядка в течение не менее двух налоговых периодов. При этом новая редакция ст. 320 НК РФ, равно как и ст. 319, не содержит указания на последовательность указанных периодов.

Таким образом, происходит сближение налогового и бухгалтерского учета в части формирования стоимости покупных товаров. Напомним, что согласно пп. 5 и 6 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. №44н, материально-производственные запасы (МПЗ) в целом и товары, предназначенные для перепродажи, в частности, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом под фактической себестоимостью понимается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением возмещаемых налогов), которые включают: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, таможенные пошлины, суммы невозмещаемых налогов, посреднические вознаграждения, затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования и иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Следует обратить внимание, что сближение бухгалтерского и налогового порядка формирования стоимости покупных товаров, помимо очевидного плюса - отсутствия необходимости учета разниц по правилам ПБУ 18/02, имеет существенный минус - значительная часть расходов, связанных с приобретением товаров, которая раньше единовременно списывалась в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода, будет учтена в стоимости товаров до момента их реализации и не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Учитывая, что выбранный порядок формирования стоимости товаров необходимо применять в течение как минимум двух налоговых периодов (лет), целесообразно определиться с оценкой экономической эффективности каждого из возможных вариантов.

Стоимость приобретения товаров (в прежней редакции ст. 320 НК РФ она именовалась стоимостью покупных товаров) учитывается при их реализации в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом учетной политикой для целей налогообложения должен быть установлен один из четырех возможных способов оценки покупных товаров.

Что касается деления расходов по торговым операциям на прямые и косвенные, то никаких изменений установленного порядка Законом № 58-ФЗ не предусмотрено. По-прежнему к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя (налогоплательщика) при условии, что они не включены в цену приобретения соответствующих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Можно отметить, что новая редакция ст. 320 НК РФ не уточняет порядок списания внереализационных расходов, как это предусмотрено новой редакцией ст. 318 НК РФ, а именно: «в аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы». Однако здесь вполне применима аналогия.

Порядок распределения прямых расходов

Два серьезных уточнения внесены в порядок распределения прямых расходов. Одно из них состоит в том, что распределению по методу «среднего процента» подлежит не вся сумма прямых расходов (к которым относится и сама стоимость приобретения товаров), а только транспортные расходы. Другое уточнение заключается в том, что для расчета принимается весь остаток нереализованных товаров, а не только складской остаток. При этом алгоритм распределения остался прежним.

Итак, транспортными расходами торговых организаций являются:

оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и пр.);
оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них;
плата за экспедиционные операции и другие услуги;
стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.) и утепление (солома, опилки, мешковина и пр.);
плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Способ их бухгалтерского учета отражается в учетной политике торговой организации. Данные расходы либо включаются в себестоимость товаров, либо в расходы на продажу. Ранее такой выбор в налоговом учете не предусматривался. Порядок формирования стоимости приобретения товаров отражается налогоплательщиком в учетной политике и применяется не менее чем в двух налоговых периодах, т.е. если в учетной политике на 2006 г. определено, что транспортные расходы учитываются в издержках обращения, таким же образом они будут учитываться и в 2007 г. Следует обратить внимание, что указанная поправка тем не менее не позволяет списывать затраты сразу же в момент их возникновения, так как они являются прямыми, и торговая организация имеет право списывать их только тогда, когда данные товары будут проданы, т.е. сумма транспортных расходов относится в настоящее время не на остатки товаров на складе, а на остатки нереализованных товаров.

Таким образом, сумма прямых расходов, в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем месяце;
определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;
рассчитывается сумма прямых транспортных расходов, которая относится к остатку нереализованных товаров на конец месяца как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Пример 1. ООО «Спутник» занимается оптовой торговлей. Общая стоимость товаров, реализованных данной организацией в июне 2005 г., составила 3 500 000 руб. Стоимость товаров, не реализованных организацией по состоянию на 31 мая 2005 г. - 400 000 руб. Величина транспортных расходов, связанных с доставкой товара до склада ООО «Спутник», не включенная в стоимость приобретения товаров, составила 220 000 руб.; величина транспортных расходов, распределенных в качестве прямых на остаток нереализованных товаров по состоянию на 31 мая 2004 г., - 50 000 руб.

Сначала рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, и расходов, осуществленных в текущем месяце: 220 000 руб. + 50 000 руб. = 270 000 руб.

Определим стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и остатка товаров, не реализованных на конец августа: 3 500 000 руб. + 400 000 руб. = 3 900 000 руб.

Далее рассчитаем средний процент как отношение суммы прямых транспортных расходов к стоимости товаров: (270 000 руб. : 3 900 000 руб.) х 100% = 6,92%.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, составит: 220 000 руб. х 6,92% = 15 224 руб.

Новая редакция ст. 268 НК РФ содержит особенности определения расходов при реализации не только товаров, но и имущественных прав.

Также необходимо обратить внимание на изменения, касающиеся возвратной тары, а именно: «Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение».

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Изменения коснулись и п. 1 ст. 264 НК РФ, а именно прочих расходов. К числу прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, теперь относятся суммы таможенных пошлин и сборов (п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Учет премий (скидок)

Изменен учет премий (скидок), выплаченных (предоставленных) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы в виде указанных премий (скидок) относятся к числу внереализационных расходов.

Вопрос применения скидок и бонусов (особенно торговыми организациями) всегда был одним из самых актуальных.

Скидка - это уменьшение договорной цены товара при выполнении некоторых условий, предусмотренных самим договором. Возможность изменения цены товара предусмотрена гражданским законодательством. Во-первых, в соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Если содержание соответствующего условия договора не предписано законом или иными правовыми актами, то стороны по своему усмотрению вправе определить условия договора самостоятельно (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Во-вторых, на основании п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, которая определяется исходя из его условий. Условия, на которых осуществляется продажа, определяется сторонами самостоятельно, причем цена на приобретаемый товар, определенная в договоре, может устанавливаться в зависимости от различных факторов.

В-третьих, глава ГК РФ, посвященная купле-продаже, включает статью, содержащую исключительно диспозитивные нормы (подлежащие изменению по соглашению сторон), относящиеся к цене товара (ст. 485 ГК РФ), что также косвенно подтверждает возможность применения цен, подлежащих изменению.

Установив, что гражданское законодательство допускает изменение цены договора купли-продажи (поставки), в том числе и путем предоставления скидок, отметим, что скидки бывают разные. Самые распространенные скидки:

скидка при покупке определенной партии товара (чем больше партия приобретенных товаров, тем больше скидка);
сезонная скидка (обычно предоставляется на сезонные товары);
праздничные скидки (приурочены к каким-либо праздничным событиям);
скидки при потере качества (предоставляемые при продаже товаров, утративших первоначальные потребительские свойства).

При предоставлении (получении) скидок непосредственно при покупке товара, т.е. до перехода права собственности на приобретаемое имущество, ни у продавца, ни у покупателя особых проблем не возникает. Сложнее в случае, когда они предоставляются после перехода права собственности на товары, например при системе скидок, предполагающей уменьшение договорной цены на уже проданный товар. Такая ситуация может возникнуть, если скидка предоставляется в связи с приобретением за определенный период товара на сумму, превышающую установленный продавцом предел.

При покупке товаров крупнейшими предприятиями розничной торговли широко используется так называемая бонусная скидка. При этом снижение цены товара происходит при приобретении товара на определенную сумму, которая является фиксированной частью от общей суммы приобретенных товаров и в большинстве случаев непременным условием покупки.

Таким образом, скидка может фактически являться изменением цены товара, прощением долга или вознаграждением покупателю при выполнении им определенных условий продажи.

Только в том случае, если указанные скидки представляют собой вознаграждение производителя товара продавцу за выполнение им определенных договорных условий, связанных с реализацией товара, данное вознаграждение для целей налогообложения признается внереализационным расходом у покупателя. Законом № 58-ФЗ это положение законодательно закреплено.

До 1 января 2006 г. налоговые органы считали невозможным признание скидки без изменения первоначальной цены товара в качестве расходов продавца, считая, что такая скидка должна рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права (письмо ФНС России от 25.01.05 г. № 02-1-08/8@). В этом случае продавцу приходилось вносить изменения в накладные, выставленные при отгрузке, в счета-фактуры, подавать уточненные декларации, т.е. фактически оформлять предоставление скидки как изменение цены единицы товара. Согласно письму только в таком случае организация могла уменьшить свои доходы на сумму предоставленных скидок.

После 1 января 2006 г. в связи с внесенными изменениями суммы выплаченных покупателям премий или скидок продавцы смогут признавать в качестве внереализационных расходов, которые будут признаваться в том периоде, в котором была предоставлена скидка или выплачена премия. Это позволяет не подвергать корректировке цену товара на сумму скидки, не переделывать первичные документы и не подавать уточненные налоговые декларации.

Скидки в виде снижения первоначальной цены товара данными изменениями не охватываются, поэтому как до 1 января 2006 г., так и после этой даты они учитываются по одинаковым правилам. В письме Минфина России от 15.09.05 г. № 03-03-04/1/190 разъясняется, что в случае изменения цены товара организации следует внести изменения в первичные документы, документы налогового учета, а также подать уточненные налоговые декларации за тот период, в котором произошла реализация ценностей.

До вступления в силу Закона № 58-ФЗ продавцы товаров не вправе были уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на скидки, бонусы или вознаграждения, уплаченные покупателю.

Разъяснения, данные Минфином России в письме № 03-03-04/1/190, касаются также и покупателей, получающих скидку. Если предоставляемая скидка влечет за собой изменение цены товара, у покупателя не будет возникать доход. Однако для этого нужно внести исправления в соответствии с теми уточненными документами, которые получены от продавца. Если же скидка предоставляется вследствие выполнения определенных условий договора, покупатель будет включать ее в состав доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (как безвозмездно полученное имущество) как в случае получения такой скидки до 1 января 2006 г., так и после этой даты.

Несмотря на значимость введенной нормы, сформулирована она недостаточно четко и порождает вопросы налогоплательщиков, о чем свидетельствуют появившиеся по данному вопросу разъяснения Минфина России (письмо № 03-03-04/1/190).

Прежде всего необходимо уяснить, что речь в рассматриваемой норме идет не о традиционных скидках торговых организаций, отражаемых ими на счете 42 «Торговая наценка», и не о скидках, которые реализуются путем договоренности об изменении цены товара, а о скидках, которые предоставляются продавцом покупателю по договору при выполнении определенных условий (представляется, что такие скидки экономически не что иное, как изменение цены товара). При этом способ реализации этих скидок законодатель также не установил. Это может быть предоставление товара на сумму скидки, выплата премии на сумму скидки, зачет скидки в оплату следующей партии товара и т.п.

В этой связи организации важно разграничить разные варианты расчетов с покупателем в целях правильного применения рассматриваемой нормы.

Сложности могут возникнуть в ситуации, когда с одним и тем же покупателем используются разные механизмы расчетов, например устанавливаются и торговые скидки с оптовой цены товара, и премии за превышение установленного объема продаж.

Следует заметить, что норма определяет порядок учета скидки у продавца. Подобной нормы в отношении покупателя законодатель не ввел. Минфин России в письме № 03-03-04/1/190 предлагает покупателю учитывать скидку как безвозмездно полученные средства в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете продавца будут показаны доход от продажи товара в соответствии с ценой товара и внереализационный расход на сумму скидки, а в налоговом учете налогоплательщика-покупателя - товар по цене приобретения исходя из цены договора и внереализационный доход на сумму предоставленной скидки.

При этом необходимо обратить внимание на то, что никаких корректировок ни дохода, ни расхода в периодах продаж не предполагается. Скидка учитывается в момент ее предоставления.

Хотя законодатель и не оговорил условия, при которых такие скидки принимаются у покупателя в расходах, представляется, что для использования нормы требуется:

наличие договора с покупателем, предусматривающего условия предоставления скидок (выплат премий);
документальное подтверждение выполнения условий, предусмотренных договором, для предоставления скидок (выплат).
Рассмотрим на примере вариант, когда скидка предоставляется в момент реализации товаров.

Пример 2. В марте 2006 г. ООО «АЛЬФА» приобретает у ООО «ОМЕГА» диваны по цене 50 000 руб. В договоре указано, что при покупке более 30 диванов на всю партию товара покупатель получает скидку, равную 10% от первоначальной цены. ООО «АЛЬФА» закупило 50 диванов.

Цена одного дивана с учетом скидки составит 45 000 руб. [50 000 руб. - (50 000 руб. x 10%/100%)]. Общая стоимость всей партии товара с учетом скидки равна 2 250 000 руб. (45 000 руб. x 50 шт.).

Условия для снижения цены в этом случае выполняются сразу. Поэтому отражать ее в учете специально нет необходимости. Бухгалтерские записи у организации-продавца при продаже товаров с учетом скидки будут следующие:

Д-т 62, К-т 90-1 - 2 250 000 руб. - отражена выручка;

Д-т 90-3, К-т 68 - 343 220,34 руб. (2 250 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с реализации;

Д-т 51, К-т 62 - 2 250 000 руб. - получена оплата за диваны.

В налоговом учете продавец отражает реализацию товаров по сниженной цене, т.е. фактической цене реализации. Она и будет являться рыночной, поскольку оговорена в договоре сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Полученная от покупателя сумма является выручкой от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Отметим, что для расчета НДС выручку нужно брать с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). Не придется в такой ситуации вносить изменения и в отгрузочные документы. зная, что условие снижения цены выполнено, продавец сразу выставит их с учетом скидки.

Если скидка на товар предоставлена уже после его реализации, порядок учета у продавца будет несколько иным. Такая ситуация возможна, если в договоре предусмотрено, что при достижении определенного объема закупок в течение месяца покупатель получает скидку на все приобретенные в этом месяце партии товаров.

Заранее продавец не может знать, выполнит ли покупатель требуемые условия. Поэтому он оформляет товарные накладные и счета-фактуры по первоначальной цене. И лишь по истечении рассматриваемого периода (либо по факту выполнения оговоренных условий) может пересмотреть и снизить исходную цену товара. Рассмотрим на примере, как отразить в учете предоставление скидки после реализации товара.

Пример 3. В договоре поставки товара между ООО «АЛЬФА» и ООО «ОМЕГА» указано, что в течение месяца диваны реализуются по исходной цене - 50 000 руб. Если ООО «АЛЬФА» приобретает более 30 диванов, то получает 10%-ную скидку на весь ранее отгруженный товар. В январе 2006 г. ООО «АЛЬФА» закупило 20 диванов, 29 марта - еще 20 и получило скидку на предыдущую поставку. ООО «ОМЕГА» рассчитывает налог на прибыль методом начисления, а НДС - «по отгрузке».

Скидка со стоимости одного дивана составит 5000 руб. (50 000 руб. x 10%), т. е. выручка от реализации ООО «ОМЕГА» за 10 марта будет уменьшена на 100 000 руб. (5000 руб. x 20 шт.). В налоговом учете эта сумма включается в состав внереализационных расходов. Записи на счетах бухгалтерского учета будут следующие:

10 марта 2006 г.

Д-т 62, К-т 90-1 - 1 000 000 руб. - отражена выручка;

Д-т 90-3, К-т 68 - 152 542,37 руб. (1 000 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с реализации;

Д-т 51, К-т 62 - 1 000 000 руб. - получена оплата за диваны.

29 марта 2006 г.

Д-т 62, К-т 90-1 - 900 000 руб. - отражена выручка;

Д-т 90-3, К-т 68 - 137 288,14 руб. (900 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с реализации;

Д-т 62, К-т 90-1 (сторно) - 100 000 руб. - сторнирована выручка на сумму скидки;

Д-т 91-2, К-т 90-3 - 15 254,24 руб. - отражен НДС со скидки за счет собственных средств;

Д-т 51, К-т 62 - 800 000 руб. - получена оплата за диваны.

В данном случае отпадает необходимость в изменении отгрузочных документов, которые были выписаны ранее. Кроме того, если скидка предоставлялась в другом отчетном периоде, нежели тот, в котором была реализация, налогоплательщикам не требуется подавать в инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль в связи с тем, что скидка учитывается в составе внереализационных расходов того периода, в котором она была предоставлена.