Целевые взносы и строительство: как быть с налогом по УСН

Ситуация следующая. Организация-налогоплательщик на УСН с режимом налогообложения «доходы», облагаемые по ставке 6%, принимала несколько лет целевые взносы от соинвесторов и не начисляла единый налог при применении УСН с этих сумм, так как эти суммы не считались выручкой и доходом. Теперь нужно перевести эти полученные суммы в состав выручки, так как соинвесторам передается их оплаченное имущество в связи с готовностью.

Как быть с налогом УСН в данной ситуации?

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не учитывают при налогообложении доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Таким образом, при налогообложении не учитываются средства дольщиков или инвесторов, аккумулируемые на счетах организации-застройщика. Поэтому средства инвесторов, поступающие на счет организации, выполняющей функции застройщика, при определении налоговой базы по единому налогу в состав доходов не включаются и в Книге учета доходов и расходов не отражаются.

Далее инвестиционные средства в виде целевых взносов от инвесторов, отраженные в учете в качестве целевого финансирования, расходуются на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения. После завершения строительства построенные объекты передаются инвесторам.

Таким образом, у организации-застройщика нет оснований для отражения сумм полученных целевых взносов от инвесторов (соинвесторов) в составе выручки и учета данных поступлений при формировании налоговой базы при передаче инвесторам законченного строительством объекта.

При этом следует отметить следующее обстоятельство: у организации-застройщика учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль средства инвесторов, которые остались неизрасходованными после окончания строительства и которые застройщик не вернул инвесторам. Средства, оставшиеся в распоряжении застройщика в момент сдачи объектов в эксплуатацию и передачи инвесторам объектов долевого строительства, не носят инвестиционного характера и являются, по сути, вознаграждением застройщика, осуществляющего эту деятельность с целью извлечения прибыли.

Соответственно, разница между средствами, полученными от инвесторов, и фактическими затратами на строительство, не возвращенная инвесторам, облагается налогом на прибыль (Определение ВАС РФ от 24.03.2014 № ВАС2560/14 по делу № А03—19456/2012). Данное положение справедливо и для организаций, применяющих УСН.

Бухгалтерский учет поступления и расходования целевых средств инвесторов

Целевые средства, полученные на строительство объектов от инвесторов, могут учитываться заказчиком-застройщиком на счете 86 «Целевое финансирование» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Данные целевые средства числятся на счете 86 до момента окончания строительства и передачи инвесторам построенного объекта как результата произведенных за их счет капитальных вложений. К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.

В учете застройщика при передаче построенного (первого) объекта инвесторам средства, полученные от инвесторов на строительство этого объекта, списываются со счета 86 в дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части стоимости объекта) (п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Исходя из смысла инвестиционного договора, с момента получения заказчиком-застройщиком от инвесторов инвестиционных средств на строительство объектов у застройщика возникает обязательство по окончании строительства передать этим инвесторам построенные объекты.

Таким образом, у заказчика-застройщика перед инвесторами возникает кредиторская задолженность в сумме полученных инвестиционных средств, а у инвестора на эту же сумму — дебиторская задолженность. По указанной причине в учете заказчика-застройщика, на наш взгляд, инвестиционные средства могут учитываться также на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 3 ст. 4, ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», абз. 2 пп. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Приведем бухгалтерские записи:

учета средств инвесторов;
при передаче инвесторам построенного объекта с использованием счета 86.

Содержание операций	Дебет	Кредит		Первичный документ
Поступление и расходование целевых средств инвесторов
Отражено получение целевых инвестиционных средств на строительство объектов	51	76	Инвестиционный договор Выписка по расчетному счету
Инвестиционные средства отражены в учете в качестве целевого финансирования на строительство объектов	76	86	Инвестиционный договор Бухгалтерская справка
Законченный объект передан инвесторам.	86	08	Акт приемки-передачи объекта
Если у застройщика остались неизрасходованными средства инвесторов, которые после окончания строительства застройщик не вернул инвесторам
Разница между средствами, полученными от инвесторов, и фактическими затратами на строительство включена в состав внереализационных доходов	86	91-1	Бухгалтерская справка-расчет ?

Налоговый учет

У застройщика учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль и по единому налогу при УСН средства инвесторов, которые остались неизрасходованными после окончания строительства и которые застройщик не вернул инвесторам.

Выводы и рекомендации

Можно сделать вывод о том, что у застройщика нет оснований для отражения сумм полученных целевых взносов от инвесторов в составе выручки и учета данных поступлений при формировании налоговой базы при передаче инвесторам законченного строительством объекта. Рекомендуем вести бухгалтерский учет поступления и расходования целевых средств инвесторов согласно вышеуказанному порядку.