Применение УСНО, как известно, носит уведомительный характер. Чтобы применять этот спецрежим на законных основаниях, «упрощенцы» должны подать в установленный срок соответствующее уведомление по утвержденной ФНС форме. Существует ли альтернатива данному документу? С точки зрения закона — нет. На практике заменить подобное уведомление может налоговая отчетность, однако это рискованный путь. Зачастую он приводит к судебному спору с контролерами, исход которого просчитать заранее сложно. Хотя, как правило, арбитры благоволят «упрощенцам», пренебрегшим обязанностью подать уведомление о применении УСНО.
Все, что нужно знать об уведомлении
Применять УСНО или нет — это решение, которое определяется только волей налогоплательщика. В силу п. 1 ст. 346.11 НК РФ возможность перейти на данный спецрежим не требует разрешенияналогового органа и никак не связана с его мнением. Словом, налоговики не наделены полномочиями запрещать или разрешать налогоплательщику применять УСНО.
К сведению
Возможность применения УСНО не ставится в зависимость от наличия или отсутствия у налогоплательщика статуса налогового резидента РФ (см. письмо Минфина России от 29.12.2018 № 03-04-05/96589).
О своем намерении перейти на УСНО с начала налогового периода (то есть с 1 января) или с начала деятельности налогоплательщики сообщают в ИФНС посредством подачи уведомления по форме 26.21, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 №ММВ-7-3/829@.
Подчеркнем: данная форма носит рекомендательный характер (!), что следует из названного приказа. Безусловно, этот нюанс важен, поскольку указывает на возможность применения альтернативных вариантов уведомления ИФНС.
В уведомлении будущий плательщик «упрощенного» налога в обязательном порядке указывает объект налогообложения, с которого он намерен платить налог, — «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов» («доходы минус расходы») (п. 1 ст. 346.13, ст. 346.14 НК РФ).
При этом вновьзарегистрированные юридические лица и ИП обязаны подать в ИФНС уведомление по форме 26.21 в срок, установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, —не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет.
Для действующих налогоплательщиков п. 1 ст. 346.13 установлен иной срок — не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарномугоду, начиная с которого они переходят на УСНО. В этом случае помимо выбранного объекта налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы») необходимо указать остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году,начиная с которого они переходят на УСНО.
Обратите внимание
В соответствии с пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФорганизации и ИП, не уведомившие о переходе на УСНО в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, не вправе применять названный режим налогообложения. Как подчеркнуто в Постановлении АС СЗО от 22.04.2019 №Ф07-3501/2019 по делу №А26-9853/2018, в названной норме содержится императивноеправилоо запрете на применение специального режима в случае неуведомления о переходе на УСНО в установленные кодексом сроки.
Итак, п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ установлено требование в установленный срок уведомлять налоговый орган о намерении налогоплательщика перейти на УСНО. А подпунктом 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ фактически установлен запрет на применение «упрощенки» налогоплательщиками, не выполнившими данное требование. То есть в одних нормах содержится требование (подчеркнем: именно требование, а не обязанность!), а в другой определена мера ответственности за невыполнение требования. Это необычная для Налогового кодекса конструкция, поскольку запрет, как правило, является следствием невыполнения налогоплательщиком обязанности, предусмотренной кодексом. В итоге названные нормы участники налоговых правоотношений толкуют по-разному (разумеется, каждый в свою пользу). К примеру, налогоплательщики считают, что декларация по УСНО (которая, отметим, подается спустя год после сроков, указанных в п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ) является приемлемой альтернативой уведомлению по форме 26.21. Причем правомерность такой позиции подтверждена высшими арбитрами.
Правовая позиция Верховного суда
Споры по вопросу о правомерности применения УСНО в связи с неподачей налогоплательщиками уведомления начались давно. Верховный суд обобщил судебную практику и в п. 1Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства(далее — Обзор), указал следующее.
Налоговые органы обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков — требовать представления налоговой отчетности, блокировать операции по счетам, если отчетность не представлена (п. 2 ст. 22,пп. 1 и 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 32 НК РФ). Поэтому если своим поведением в течение налогового периода инспекция фактически признала правомерность применения налогоплательщиком УСНО (в частности, не возражала против внесения им ежеквартальных авансовых платежей «упрощенного» налога и подачи декларации по нему), то она не вправе ссылаться на пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в обоснование изменения статуса налогоплательщика.
Иными словами, Верховный суд считает, что налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременнсть уведомления вновь созданным субъектом предпринимательства о выборе УСНО, если ранее фактически признал обоснованность применения специального налогового режима налогоплательщиком.
Руководствуясь обозначенной позицией Верховного суда, нижестоящие суды теперь признают незаконными действия налогового органа, выражающиеся в отказе признать за вновь созданными (зарегистрированными) налогоплательщиками право на применение УСНО с момента создания (регистрации), если в течение отчетных и налоговых периодов налоговый орган своим поведением фактически признавал правомерность применения ими УСНО (см., например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2019 № 09АП-1921/2019 по делу №А40-168017/18, АС СКО от 18.04.2019 №Ф08-1856/2019 по делу №А53-26072/2018, АС ЦО от 05.03.2019 №Ф10-49/2019 по делу №А14-21446/2017). Хотя прежде в случае неподачи налогоплательщиками уведомления по форме 26.2-1 суды нередко вставали на сторону налогового органа (см., например, определения ВС РФ от 29.09.2017 № 309КГ17-13365 по делу №А47-8188/2016 и от 26.10.2017 № 309КГ17-15287 по делу №А50-29958/2016), указывая, что принятие налоговым органом деклараций по УСНО не может рассматриваться как подтверждение права на применение этой системы налогообложения.
Отсутствие уведомления о переходе на УСНО при совершении налогоплательщиком иных действий, свидетельствующих о применении им данной системы налогообложения, не влечет запрета в ее применении и возникновения обязанностей по представлению налоговых деклараций по общей системе налогообложения.
Правда, в этой правовой позиции буквально упоминается лишь одна категория «упрощенцев» (правовой статус — организация или ИП — в данном случае значения не имеет) — те, кто применяет УСНО с момента своего создания. Но есть и другая категория — те, кто перешел на УСНО с другого налогового режима. Действителен ли аналогичный подход в отношении них?
Примеры из практики
Для ответа на поставленный вопрос обратимся к делу №А62-5153/2017 и вкратце поясним суть спорной ситуации.
С 01.01.2006 компания применяла УСНО на основании уведомления, выданного налоговым органом 05.12.2005. Однако в период с 25.12.2007 по 24.06.2012 она не соответствовала требованиям, установленным п. 3 ст. 346.12 НК РФ, поскольку согласно данным ЕГРЮЛ единственным участником общества в указанный период являлось другое ООО с долей участия в уставном капитале 100%. Поэтому компания утратила право на применение УСНО.
В силу п. 7 ст. 346.13 НК РФ компания вправе была вновь перейти на УСНО не ранее 2013 года, уведомив о переходе на данный режим в порядке и в сроки, установленные п. 1названной статьи. Но подобное уведомление компания, фактически перешедшая с ОСНО на «упрощенку», в ИФНС не подала. Это обстоятельство и послужило основанием для пересмотра контролерами налоговых обязательств компании (в рамках общей системы налогообложения) за проверяемый период 2013 — 2015 годов.
Суды трех инстанций, руководствуясь положениями ст. 346.11,346.12 и 346.13 НК РФ в совокупности, сочли правомерным решение налоговиков (см. Постановление АС ЦО от 06.12.2018 №Ф10-291/2018 по делу №А62-5153/2017). В обоснование арбитры привели следующие доводы:
- компания не подавалауведомлениео переходе на УСНО, следовательно, она была обязана применять общую систему налогообложения и исполнять обязанность по представлению налоговых деклараций, в том числе по НДС, налогам на прибыль и на имущество;
- подача компанией деклараций по УСНО за 2013 — 2015 годы и принятие их налоговым органом не могут рассматриваться как подтверждение ее права на применение этой системы налогообложения, поскольку налоговый орган не вправе отказать в принятии поданной декларации.
Не согласившись с решением кассационной инстанции, компания подала заявление в Верховный суд, приведя такие аргументы:
- по итогам камеральных проверок деклараций по УСНО за 2013 и 2014 годы ИНФС не направила в адрес компании ни одного сообщения о ее несоответствии требованиям, предусмотренным законодательством для применения УСНО;
- налоговики не сообщили (в порядке и сроки, установленные ст. 88 НК РФ) об отсутствии уведомления о переходе на УСНО;
- никакие дополнительные сведения и документы у компании не запрашивались.
По мнению компании, отсутствие выявленных инспекцией нарушений в части сдаваемой отчетности свидетельствует о выполнении обязанности по информированию налогового органа о переходе на УСНО и обоснованности ее применения в спорный период. Следовательно, в указанных обстоятельствах сам по себе факт отсутствия уведомления не может служить основанием для самостоятельного изменения инспекцией налогового режима в отсутствие воли заявителя.
Судья Верховного суда (см. Определение от 29.05.2019 № 310ЭС19-1705) счел этот довод заслуживающим внимания и передал дело №А62-5153/2017 для пересмотрав Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. И что-то нам подсказывает, что окончательное решение по данному спору будет вынесено в пользу налогоплательщика. Согласитесь, основания для оптимизма имеются.
Смена объекта налогообложения по умолчанию
Есть еще одна ситуация, в которой налоговики сначала отмалчиваются, а затем предъявляют претензии. Речь о смене объекта налогообложения при УСНО.
Типичный спор был рассмотрен недавно АС МО (см. Постановление от 08.05.2019 №Ф05-4303/2019 по делу №А40-245402/2017).
В 2011 году компания подала уведомление о применении УСНО с объектом налогообложения «доходы», однако за 2012 и последующие годы она представляла декларации, где был указан иной объект налогообложения — «доходы минус расходы». Налоговики спохватились лишь по итогам камеральной проверки декларации за 2015 год — доначислили «упрощенный» налог (около 3 млн руб.).
Компания оспорила это доначисление. Она настаивала, что надлежаще уведомила налоговый орган (в декабре 2011 года) о смене объекта налогообложения (как того требуют п. 2и 3 ст. 346.14 НК РФ). Но контролеры указывали на его отсутствие.
Правда, как следует из материалов дела, компания и за 2011 год представила декларацию по УСНО с указанием в ней объекта налогообложения «доходы минус расходы». С учетом этого обстоятельства суды первой и апелляционной инстанции сочли неубедительным довод налогоплательщика о подаче уведомления об изменении объекта налогообложения. И, как следствие, отказали в удовлетворении требований о признании неправомерной суммы доначисленного «упрощенного» налога.
Между тем кассация отменила решение нижестоящих судов. Какие доводы при этом она привела, вы, полагаем, уже догадались. Совершенно верно, доводы все те же.
Налоговые органы обязаны своевременно осуществлять налоговый контрольи принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков, в том числе требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции налогоплательщика по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (п. 2 ст. 22, пп. 1и 5 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 32 НК РФ).
Поэтому если своим поведением в течение предыдущих налоговых периодах налоговый орган фактически признал правомерность применениякомпанией УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», то у него нет никаких оснований для осуществления доначислений в отношении данной компании с применением иного объекта налогообложения.
Иными словами, АС МО счел возможнымприменить при рассмотрении данного спора приведенную выше правовую позицию Президиума ВС РФ, изложенную в п. 1 Обзора (о чем, кстати, прямо сказано в судебном акте).
Примечательно, что в том же Обзоре, но в другом пункте — п. 7 — указана более жесткая для «упрощенцев» правовая позиция по данному вопросу, суть которой заключается в следующем: выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении упрощенной системы налогообложения, является обязательным для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода. Но она, по мнению АС МО, в данной ситуации не применима. Очевидно, из-за противоречивых показаний участников спора относительно подачи (или неподачи) уведомления. Это во-первых. А во-вторых (и это более существенный момент в данном споре), из-за того, что налоговики на протяжении нескольких лет принимали отчеты «упрощенца» без каких-либо претензий.
Вероятно, при других обстоятельствах итог спора относительно смены изначально выбранного объекта налогообложения при УСНО может оказаться другим.
Однако следует учесть риски, обусловленные Определением ВС РФ от 30.03.2018 № 304КГ18-1727 по делу №А45-298/2017, в котором была рассмотрена следующая ситуация. В конце 2014 года компания представила в ИФНС уведомление о переходе с 01.01.2015 на УСНО с объектом налогообложения «доходы». Вместе с тем в марте 2016 года налогоплательщик представил в инспекцию декларацию за 2015 год, где заявил к уплате «упрощенный» налог, рассчитанный исходя из разницы между доходами и расходами.
По результатам камеральной проверки контролеры указали на неправильное применение объекта налогообложения и доначислили «упрощенный» налог.
Три судебные инстанции пришли к выводу, что представление компанией декларации по УСНО за 2015 год с отражением в ней объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» по существу является изменением ранее выбранного объекта налогообложения. А пунктом 2 ст. 346.14 НК РФ подобные действия запрещены.
Арбитры также подчеркнули, что отражение в КУДиР сумм понесенных расходов не свидетельствует о правомерности применения объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», поскольку налогоплательщик изначально выбрал объект налогообложения «доходы» и до начала налогового периода уведомление о смене объекта налогообложения в налоговый орган не представил (см. Постановление АС ЗСО от 28.11.2017 №Ф04-4759/2017). Определением ВС РФ № 304КГ18-1727 данное решение оставлено в силе.
Начать дискуссию