Читатель задал вопрос: «По согласованию с арендодателем наша организация-арендатор установила в арендованном помещении электронную пропускную систему (систему контроля доступа), которая является неотделимыми улучшениями полученного от арендодателя по договору аренды объекта ОС.
Стоимость системы и расходы на ее установку составили 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.).
Согласно условиям договора аренды в течение срока действия арендного соглашения неотделимые улучшения являются собственностью нашей организации, а их стоимость компенсируется арендодателем при возврате арендованного имущества по согласованной сторонами цене.
Через 20 месяцев (по окончании срока аренды) объект ОС возвращен нами арендодателю.
На дату возврата объекта ОС с неотделимыми улучшениями стоимость этих неотделимых улучшений определена сторонами в размере 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.).
Наша организация применяет метод начисления в налоговом учете и использует линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Срок полезного использования неотделимых улучшений установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).
Какой порядок отражения у нашей организации — арендатора операций по осуществлению капитальных вложений в арендованный объект основных средств (ОС) в бухгалтерском и налоговом учете?».
Бухгалтерский учет неотделимых улучшений
Система контроля доступа в составе собственных основных средств арендатора
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, удовлетворяющие условиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Согласно п.3 Методических указаний арендатор может учитывать капитальные вложения в арендованные объекты в составе собственных основных средств, только если в договоре аренды прямо указано, что эти капитальные вложения являются его собственностью.
Если же в договоре аренды нет указания на то, что капитальные вложения являются собственностью арендатора, все затраты по приобретению и установке системы и контроля доступа, накопленные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», передаются арендодателю.
Если договором аренды предусмотрено, что неотделимые улучшения сразу передаются арендодателю и компенсируются им, то стоимость капитальных вложений в состав ОС арендатора не включается, а относится на счет учета расчетов с арендодателем (абз. 2 п. 35 Методических указаний).
До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, то есть именно он отражает неотделимые улучшения в составе объектов ОС.
Амортизация
Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования неотделимых улучшений может быть установлен равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01).
Например, стоимость системы как неотделимого улучшения — 100 000 руб., а с момента ее ввода в эксплуатацию до окончания срока действия договора аренды остается 20 месяцев. Значит, ежемесячная амортизация по такому объекту составит 5 000 руб. (100 000 руб. /20 мес.).
Амортизация ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности исходя из начисленных сумм (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Передача объекта ОС арендодателю
Передача неотделимых улучшений арендодателю отражается у арендатора на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
При возврате арендатору объекта ОС с неотделимыми улучшениями организация отражает выбытие капитальных вложений в этот объект (п. 29 ПБУ 6/01).
При этом признается прочий доход в сумме возмещения стоимости неотделимых улучшений, подлежащей получению от арендодателя (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
В общем случае остаточная стоимость выбывающего объекта ОС включается в состав прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).
Если система контроля доступа передается арендодателю сразу после установки, то на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» переносятся все затраты, накопленные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Если же электронная пропускная система передается при досрочном расторжении договора аренды, то на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» списывается ее остаточная стоимость с учетом начисленной амортизации.
Отметим, что такой факт хозяйственной жизни, как передача неотделимых улучшений арендованного ОС арендодателю, оформляется составлением соответствующего первичного учетного документа (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Таким первичным документом может являться составленный и подписанный сторонами передаточный акт, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.
Налоговый учет неотделимых улучшений
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», в случае, когда арендодатель компенсирует произведенные арендатором капитальные вложения, соответствующие неотделимые улучшения арендованного имущества должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом арендатор применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ предъявляет арендодателю соответствующую сумму НДС (абз. 4 п. 26 Постановления N 33).
Отметим: Минфин России и ФНС России также придерживаются позиции, что передача арендатором арендодателю результатов выполненных работ, связанных с неотделимыми улучшениями арендованного имущества, признается у арендатора объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (Письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259 и ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032).
Исходя из этой позиции арендатор, передавая арендодателю неотделимые улучшения, стоимость которых компенсируется арендодателем, обязан предъявить к уплате арендодателю НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ) и не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) выставить соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Налоговая база при этом определяется как стоимость неотделимых улучшений, согласованная сторонами (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В налоговом учете включение капитальных вложений в арендованные основные средства в состав амортизируемого имущества арендатора нормами гл.25 НК РФ не предусмотрено.
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованный объект ОС, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Так как арендодатель возмещает стоимость таких капитальных вложений, то в этом случае такие улучшения амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Поэтому организация — арендатор не вправе включить улучшения в состав амортизируемого имущества.
На дату передачи неотделимых улучшений арендодателю организация признает доход от их реализации (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).
По мнению ряда специалистов, указанный доход может рассматриваться в качестве дохода от реализации прочего имущества.
В этом случае организация вправе уменьшить его на цену приобретения неотделимых улучшений (сумму произведенных организацией капитальных вложений в арендованный объект ОС) на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Заметим, что существует мнение Минфина России (Письмо от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651), согласно которому расходы, возмещаемые арендодателем, могут быть признаны арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 НК РФ при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Применение ПБУ 18/02
В связи с тем, что в бухгалтерском учете организации-арендатора стоимость капитальных вложений в арендованное ОС амортизируется, а для целей налогообложения прибыли признается в полном объеме на момент возврата арендованного ОС, у организации-арендатора ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере начисленной в бухгалтерском учете амортизации и соответствующие этим ВВР отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
По окончании срока действия договора аренды и при передаче арендованного ОС арендодателю организация признает в налоговом учете расход в виде стоимости неотделимых улучшений объекта ОС и вышеуказанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).
С учетом вышеизложенного, в учете арендатора осуществление капитальных вложений в арендованный объект основных средств (ОС) следует отразить следующим образом:
При принятии неотделимых улучшений к учету:
Дебет 01 Кредит 08
— 200 000 руб. (200 000 руб. — 40 000 руб.) — Неотделимые улучшения арендованного объекта ОС включены в состав собственных ОС организации-арендатора;
Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету неотделимых улучшений в течение срока аренды (20 месяцев):
Дебет 20 (26, 44 и др.) Кредит 02
— 10 000 руб. ((240 000 руб. — 40 000 руб.) / 20 мес.) — Начислена амортизация по системе контроля доступа;
Дебет 09 Кредит 68/ОНА
— 2 000 руб. — Отражен ОНА (10 000×20%);
При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями:
Дебет 76-5 Кредит 91-1
— 300 000 руб. — Признан прочий доход от выбытия капитальных вложений в арендованное ОС;
Дебет 02 Кредит 01
— 200 000 руб. — Списана амортизация, начисленная по капитальным вложениям (10 000 руб. x 20 мес);
Дебет 91-2 Кредит 68/НДС
— 50 000 руб. — Начислен НДС;
Дебет 68/ОНА Кредит 09
— 40 000 руб. — Погашен ОНА (200 000 руб. x 20%);
Дебет 51 Кредит 76-5
— 300 000 руб. — Получены денежные средства от арендодателя за переданные неотделимые улучшения;
Начать дискуссию