НИОКР и субсидия: справочник бухгалтера

Ситуация такая: организация осуществила расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Договорная стоимость выполненных НИОКР составила 49 800 000 руб. руб. (НДС не облагается). 31.12.2015 года работы в размере 49 800 000 руб. были признаны завершенными и давшими положительный результат НИОКР.

Приказом по предприятию в бухгалтерском учете установлен срок списания затрат, понесенных на выполнение НИОКР в течение 5 лет (60 месяцев), начиная с 1 января 2016 года.

При этом ранее организация получила субсидию из бюджета на финансирование расходов, связанных с выполнением НИОКР в размере 49 800 000 руб.

1. Субсидия в размере 30 000 000 руб. поступила на расчетный счет в 2014 году.
2. Субсидия в размере 19 800 000 руб. поступила на расчетный счет в 2015 году.

В налоговом учете в соответствии с абз. 2 п. 4.1 ст. 271 НК РФ субсидия в размере 49 800 000 руб. учитывается в составе внереализационных доходов следующим образом:

• В 2015 году — 15 000 000 руб.;
• В 2016 году — 15 000 000 руб.;
• В 2017 году — 19 800 000 руб.;

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение субсидии из бюджета на финансирование расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), давших положительный результат?

Нормативно-правовое регулирование

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации субсидия выделена на оплату понесенных затрат на НИОКР.

Расходы на НИОКР и нематериальные активы

Расходы на НИОКР в данном случае включаются в состав вложений во внеоборотные активы на дату завершения работ (п. п. 2, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).

В данном случае по НИОКР получен положительный результат, который используется в производственной деятельности организации.

В связи с этим в месяце начала использования результатов НИОКР в деятельности организации их стоимость списывается со счета учета вложений во внеоборотные активы в дебет счета 04 «Нематериальные активы» и обособляется в аналитическом учете по этому счету (как отдельный инвентарный объект) (что следует из п. п. 6, 7 ПБУ 17/02, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок списания расходов по НИОКР

Расходы по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое использование их результатов (п. 10 ПБУ 17/02, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации списание производится линейным способом (равномерно) исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР (в данном случае равного пяти годам) (п. п. 11, 12 ПБУ 17/02).

В течение отчетного года списание производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (что следует из п. 14 ПБУ 17/02).

Получение из бюджета субсидии

Получение из бюджета субсидии отражается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

В рассматриваемой ситуации субсидия получена на финансирование расходов, связанных с выполнением НИОКР, учитываемых в качестве внеоборотных активов, т.е. она учитывается как средства, полученные на финансирование капитальных расходов (п. 4 ПБУ 13/2000).

Так как бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения денежных средств, то на дату поступления бюджетных средств организация отражает возникновение целевого финансирования в корреспонденции со счетом учета денежных средств (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000).

При этом на дату ввода в эксплуатацию внеоборотного актива сумма целевого финансирования учитывается в качестве доходов будущих периодов.

В течение срока полезного использования внеоборотного актива организация ежемесячно признает прочий доход в размере начисленной амортизации.

В рассматриваемой ситуации субсидия выделена организации на финансирование капитальных расходов (расходов на НИОКР, учитываемых в качестве внеоборотного актива, стоимость которого списывается равномерно в течение срока полезного использования результата НИОКР) после начала использования результатов НИОКР.

Таким образом, необходимо сумму полученной субсидии включить в состав доходов будущих периодов и в дальнейшем ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, ввода в эксплуатацию внеоборотного актива, субсидию в размере списанных расходов на НИОКР относить на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Налог на прибыль

Расходы на НИОКР учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены НИОКР и подписан акт приемки-сдачи выполненных НИОКР (пп. 5 п. 2, п. 4 ст. 262, пп. 4 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

Аналогичный вывод сделан, например, в Письме Минфина России от 04.07.2016 N 07-01-09/38825.

Порядок учета в составе доходов средств полученных субсидий определен п. 4.1 ст. 271 НК РФ.

Субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.

По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода (абз. 2 п. 4.1 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы на НИОКР в налоговом учете признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, а в бухгалтерском — равномерно в течение пяти лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР в размере 9 960 000 руб. (49 800 000 руб./ 5 лет).

В результате этого возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере стоимости НИОКР и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В учете делается проводка

• Дебет 68/ОНО Кредит 77 — 9 960 000 (49 800 000 руб. x 20%) — Отражено ОНО.

По мере списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) (п. 18 ПБУ 18/02).

В течение пяти лет, начиная с 2016 года по 2020 год, в учете делается проводка:

• Дебет 77 Кредит 68/ОНО — 1 992 000 (9 960 000 руб. x 20%) — Погашено ОНО.

Далее, в налоговом учете в течение трех налоговых периодов (2015, 2016 и 2017 годы) субсидия признается доходом в размере:

1. В 2015 году — 15 000 000 руб.;
2. В 2016 году — 15 000 000 руб.;
3. В 2017 году — 19 800 000 руб.;

А в бухгалтерском учете субсидия признается доходом в размере ранее списанных расходов на НИОКР в течение пяти лет в размере 9 960 000 руб. (49 800 000 руб./ 5 лет), начиная с 2016 года по 2020 год.

Таким образом, следует сформировать отложенный налоговый актив (ОНА):

• В 2015 году в размере 3 000 000 руб. (15 000 000 руб. х 20%);
• В 2016 году в размере 1 008 000 руб. ((15 000 000 руб.- 9 960 000 руб.)) х 20%);
• В 2017 году в размере 1 968 000 руб. ((19 800 000 руб.- 9 960 000 руб.)) х 20%);

Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания доходов (в размере списанных расходов на НИОКР) в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02), начиная с 2018 года по 2020 год.

• В 2018 году в размере 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%);
• В 2019 году в размере 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%);
• В 2020 году в размере 1 992 000 руб. (9 960 000 руб. х 20%);

В результате применения ПБУ 18/02:

Сальдо по счету 68/ОНА = 0 руб. (3 000 000 руб. 1 008 000 руб. 1 968 000 руб.- 1 992 000 руб. −1 992 000 руб. −1 992 000 руб.);

Сальдо по счету 68/ОНО = 0 руб. (9 960 000 руб. — 1 992 000руб. −1 992 000 руб.- 1 992 000 руб. −1 992 000 руб. −1 992 000 руб.);

Таким образом, можно сделать вывод о правильности применения ПБУ 18/02.