Покупка здания и земли: что с учетом и налогами

Ситуация: организация купила здание и права на земельный участок, на котором расположена недвижимость за 120 млн. руб. При этом в договоре купли-продажи цены за здание и участок не разделены. Кадастровая стоимость земли составляет 30 млн. руб. Кадастровая стоимость недвижимости составляет 50 млн. руб.

Как определить фактическую стоимость земли и здания? Какой порядок учета понесенных организацией расходов в бухгалтерском и налоговом учете?

Отметим, что здание и земельный участок являются объектами недвижимого имущества (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Здание и земельный участок под ним, удовлетворяющие условиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве отдельных объектов основных средств (ОС).

Объекты ОС учитываются по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью объектов ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, перечень которых установлен п. 8 ПБУ 6/01.

В этом случае такими затратами является сумма, уплаченная продавцу за приобретенные здание и земельный участок (абз. 3 п. 8 ПБУ 6/01).

При этом, если понесенные организацией затраты связаны с приобретением одновременно нескольких объектов ОС, величина таких затрат распределяется между этими объектами на основании выбранной и обоснованной организацией базы, например пропорционально кадастровой стоимости объектов недвижимости. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812.

Стоимость здания погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизационные отчисления при линейном способе начисления амортизации начисляются ежемесячно исходя из первоначальной стоимости здания и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования здания, который устанавливается организацией при принятии здания к бухгалтерскому учету. Это следует из п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01.

Земельный участок, в соответствии с абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01, амортизации не подлежит.

Налог на прибыль

Здание для целей налогообложения прибыли признается амортизируемым имуществом (объектом ОС) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Земельные участки представляют собой имущество, не подлежащее амортизации, что следует из нормы п. 2 ст. 256 НК РФ.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации отдельно стоимость здания и стоимость земельного участка в договоре продажи недвижимости не выделены.

При этом механизма распределения понесенных затрат на два объекта ОС НК РФ не содержит.

По нашему мнению, в налоговом учете можно применить тот же подход, что и в бухгалтерском учете, то есть распределить понесенные затраты пропорционально кадастровой стоимости здания и земельного участка.

Срок полезного использования (и, соответственно, амортизационная группа) амортизируемого имущества (в данном случае — здания) определяется на дату его ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Амортизационные отчисления ежемесячно признаются в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из начисленных сумм (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Рассмотрим числовой пример согласно вышеприведенному порядку отражения операций по покупке здания и земельного участка.

Пример

Организация купила здание и права на земельный участок, на котором расположена недвижимость за 120 млн. руб.

При этом в договоре купли-продажи цены за здание и участок не разделены.

Кадастровая стоимость земли составляет 30 млн. руб.

Кадастровая стоимость недвижимости составляет 50 млн. руб.

Срок полезного использования здания установлен в бухгалтерском и налоговом учете равным 250 месяцам (исходя из предполагаемого срока использования здания с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

В бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным способом.

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Для того чтобы верно отразить в учете операций по покупке здания и земельного участка надо провести арифметические расчеты.

В данном случае пропорция составляет 62,5% в отношении здания (50 00 000 руб. / (30 000 000 руб. 50 000 000 руб.) x 100%) и 37,5% в отношении земельного участка (30 000 000 руб. / (30 000 000 руб. 50 000 000 руб.) x 100%).

Следовательно, в первоначальную стоимость здания включается 75 000 000 руб. (120 000 000 руб. x 62,5%), а в первоначальную стоимость земельного участка — 45 000 000 руб. (120 000 000 руб. x 37,5%)или (120 000 000 руб. — 5 600 000 руб.).

В данном случае срок полезного использования здания установлен исходя из ожидаемого срока использования здания равным 250 месяцам (п. 20 ПБУ 6/01).

Заметим, что такой срок полезного использования соответствует восьмой амортизационной группе, к которой относится здание согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию, включаемых в состав расходов по обычным видам деятельности организации, составит 300 000 руб. (75 000 000 руб. / 250 мес.) (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В налоговом учете приобретенное здание включается в восьмую амортизационную группу.

Амортизация в данном случае начисляется линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Поскольку срок полезного использования установлен равным 250 месяцам, норма амортизации составляет 0,4% (1 / 250 мес. x 100%) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации составляет 300 000 руб. (75 000 000 руб. x 0,4%), что совпадает с ежемесячной суммой амортизации по данным бухгалтерского учета.

Тогда в бухгалтерском учете операции по покупке здания и земельного участка отражаем такими проводками: