Сейчас, когда компания производит ремонт в арендуемом помещении, делая в него капитальные вложения, получается, что она инвестировала в недвижимость.С точки зрения ФНС и Минфина, она должна платить налог на имущество. Однако такое капитальное вложение нельзя поставить на учет или продать отдельно от арендуемого помещения, так что признание его объектом налога не выглядит само собой разумеющимся. Тем более что в отношении неотделимых улучшений земельного участка ФНС твердо придерживается мнения о том, что они не облагаются налогом на имущество в качестве его «замощений».
В связи с необходимостью более четкого определения признаков объектов недвижимого имущества в качестве одного из его признаков активно стала использоваться такая (впрямую не названная в ГК РФ) его характеристика, как способность выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав. В частности, ссылаются на постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13, в котором были сформулированы этот признак и другие судебные акты, в которых он использовался, внимание налоговых органов неоднократно обращала ФНС России (письма от 10.11.2016 № БС-4-21/21273@ «О налоге на имущество организаций», от 01.10.2018 № БС-4-21/19038@ «О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@ «О рекомендациях по определению вида некоторых объектов имущества (движимое/недвижимое) в целях администрирования налога на имущество организации».
Из этого следует, что если объект, обладая признаками недвижимости (именно так сказано в постановлении Президиума ВАС РФ), тем не менее не способен выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав, то он не может считаться недвижимым имуществом. А наиболее надежной «лакмусовой бумажкой» того, способен ли некий объект выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав, служит ответ на вопрос «Можно ли данный объект продать сам по себе?»
Будучи введенной в активный оборот, эта логика сразу наложилась у всех на неотделимые улучшения арендованного недвижимого имущества, которые, несомненно, обладая признаками недвижимости в силу своей неотделимости от нее, однако не могут быть отдельно от нее проданы. Именно этим, очевидно, объясняется тот «письмопад» последнего года со стороны Минфина России и ФНС России, которым в ответ на вопросы налогоплательщиков подтверждалось, что неотделимые улучшения таких объектов недвижимости, как здания и сооружения, учитываемые согласно правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств арендатора, продолжают быть у него объектом налога на имущество, облагаясь всегда только по среднегодовой стоимости (на момент написания статьи в СПС «Консультант Плюс» за период с декабря 2018 года по настоящее время фиксируется 15 писем Минфина России и 8 писем ФНС России по данному вопросу). Пришлось даже выпустить специальные разъяснения (рекомендации) по вопросам определения порядка уплаты и представления налоговой отчетности по налогу на имущество организаций в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимости (письмо ФНС России от 15.08.2019 № АС-4-21/16183@).
При этом в отношении неотделимых улучшений земельного участка ФНС России твердо придерживается мнения о том, что они не облагаются налогом на имущество в качестве его «замощений» (письма от 09.11.2018 № БС-4-21/21841@, от 11.03.2019 № 03-03-06/1/15247, от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@). И это показывает, что учета объекта в качестве основных средств и наличия у него признаков недвижимости еще недостаточно для налогообложения данного объекта налогом на имущество.
Понятно, что в обоих случаях в основе разных выводов в отношении одного и того же по своей экономической сути объекта — неотделимые улучшения арендованного имущества лежит невысказанное вслух соображение о том, что неотделимые улучшения объекта недвижимости должны повторять его налоговую «судьбу» — если сам объект облагается (не облагается) налогом на имущество организаций, то и его неотделимые улучшения также облагаются (не облагаются) этим налогом. Но такой нормы в НК РФ нет, почему, возможно, данное соображение и остается невысказанным.
Не соответствовало бы, как представляется, основным началам налогового законодательства также возможное рассуждение о том, что раз у собственника арендованного объекта те же самые капитальные вложения в объект недвижимости облагались бы налогом на имущество на имущество организаций в качестве увеличения первоначальной стоимости основных средств, то они должны облагаться и у арендатора. Потому что в первом случае речь идет о налогообложении объекта в целом, а во втором — о его несамостоятельной в правовом отношении части, а это разные в своей экономико-правовой основе ситуации, и никакой дискриминации арендодателя тут нет (п. 2, 3 ст. 3 НК РФ).
Нелишне в связи с этим напомнить и историю вопроса, также наглядно подтверждающую, что неотделимые улучшения не могут выступать в гражданском обороте самостоятельным объектом гражданских прав (сделок).
Пунктами 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее — Приказ 91н) до сих пор установлено, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Естественно, никто не писал в договоре аренды, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества являются собственностью арендатора, и на этом основании арендаторы весь срок аренды учитывали неотделимые улучшения на счет 08 «Незавершенные капитальные вложения», а не 01 «Основные средства», не облагая благодаря этому стоимость неотделимых улучшений налогом на имущество.
Да и как на практике можно было реализовать указанные положения Приказа 91н, если неотделимые улучшения нельзя продать в качестве самостоятельного объекта, что свидетельствует об отсутствии у арендатора «центрального» правомочия из триады правомочий права собственности — права распоряжаться объектом, в том числе отчуждать его (кроме автоматически вынужденной передачи арендодателю по окончании срока аренды).
В письме от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, подписанным замминистра финансов Сергеем Шаталовым, указанные положения Приказа 91н были объявлены противоречащими п. 5 ПБУ 6/01, согласно которому в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, и потому недействующими.
При опротестовании налогоплательщиком данного письма в Верховном суде РФ, чтобы выйти из сложившейся правовой коллизии с очевидным для него результатом, суду пришлось сказать, что словами «собственность арендатора на капитальные вложения» в п. 10 и 35 Приказа 91 обозначается не право собственности арендатора, а лишь то экономическое обстоятельство, что данные вложения произведены арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем (решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11).
Однако в действительности, как представляется, в соответствии с буквальным смыслом п. 10, 35 Приказа 91н положение о том, что согласно договору аренды результаты капитальных вложений в арендованное имущество могут быть собственностью арендатора, относилось исключительно к ситуации, когда этим договором в соответствии со ст. 624 ГК РФ предусмотрен выкуп арендатором арендованного имущества. Считать иначе значило бы полагать, что авторы этого положения (а они истории известны) не понимали элементарных вещей, связанных с реализацией права собственности. Такое предположение совершенно безосновательно со всех точек зрения — и методологической (презумпция разумности законодателя), и личностно-профессиональной, и этической. Поэтому и не было никакого противоречия п. 10, 35 Приказа 91н с п. 5 ПБУ 6/01, напротив, первые лишь поясняли, в каких случаях в соответствии со вторым капитальные вложения в арендованное имущество в виде их неотделимых улучшений учитываются в составе основных средств арендатора — в случае, если договором аренды предусмотрен выкуп арендатором предмета аренды.
И все это подтвердилось в дальнейшем. Так, в случае если договор аренды предусматривает выкуп или возможность выкупа арендатором предмета аренды, то последний может быть показан в бухгалтерском балансе арендатора в период аренды без отделения от собственных средств арендатора (рекомендация НРБУ БМЦ от 05.10.2018 Р-92/2018-КпР «Право пользования активом»).
Юридическая развилка
Тем не менее с учетом сегодняшнего дня решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11 можно считать полезным и для налогоплательщиков, поскольку оно подтвердило, что неотделимые улучшения арендованного имущества не могут быть полноценным самостоятельным объектом гражданских прав.
Можно упомянуть в данной связи еще и постановление АС СЗО от 01.02.2018 № А56-7434/2017, в котором указано, что акции не могут быть оплачены неотделимыми улучшениями арендованного имущества, поскольку (в том числе согласно письму Банка России от 04.07.2014 № 52-4/4656) ст. 623 ГК РФ не предусматривает возможности перехода права собственности на неотделимые улучшения. Следовательно, неотделимые улучшения не являются имуществом, которое может быть внесено в оплату дополнительных акций (определением ВС РФ от 30.05.2018 № 307-КГ18-5908 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ).
С технически-процедурной стороны тот юридический факт, что неотделимые улучшения арендованных зданий не являются недвижимым имуществом, выражается в невозможности регистрации прав на них в ЕГРН. При этом речь идет не о ситуативном отсутствии такой регистрации, которого самого по себе, как известно, недостаточно для непризнания рассматриваемого объекта недвижимым имуществом, а о принципиальной невозможности данной регистрации. Именно в силу этого, полагаем, нам неизвестно даже о попытках зарегистрировать указанные улучшения (в отличие от попыток регистрации неотделимых улучшений земельного участка, на часть которых обращает внимание ФНС России в письме от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@, а Минфин России — в письме от 28.08.2019 № 03-05-05-01/65993).
Нельзя также не отметить и признаков колебаний в рассматриваемом вопросе наших регуляторов. Так, например, в письме ФНС России от 14.05.2018 № БС-4-21/9061 после многолетнего забвения регулирующими органами был опять процитирован п. 10 Приказа 91н о том, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. При этом не может быть сомнений в том, что авторам письма, конечно же, была известна история, связанная с трактовкой данного положения, что давало надежду на возврат к буквальному пониманию его, сужающему сферу налогообложения указанных капитальных вложений.
Что касается Минфина России, то, например, в размещенной на его официальном сайте презентации «Основные направления налоговой политики на 2020–2022 годы» говорилось о планах по установлению единого порядка определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов коммерческой недвижимости, учтенных в ЕГРН. Из чего можно было предположить, что не подлежащие регистрации в ЕГРН неотделимые улучшения зданий и сооружений не будут облагаться налогом на имущество.
В принятых впоследствии «Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов» эти намерения трансформировались в планы по расширению объектов налогообложения по налогу на имущество организаций, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.
Таким образом, неотделимые улучшения зданий и сооружений, являющихся объектами недвижимого имущества, обладают явными признаками недвижимости и учитываются арендатором в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств (как, кстати, и неотделимые улучшения арендованного земельного участка). Но, несмотря на это, в силу сказанного выше представляется как минимум не праздным и не само собой разумеющимся (а значит, заслуживающим дополнительного обсуждения) вопрос о том, соответствуют ли неотделимые улучшения указанных арендованных зданий и сооружений определению объекта налогообложения налогом на имущество организаций по среднегодовой стоимости как «недвижимого имущества» (с упором на последнее слово этой формулировки).
Налоговое кольцо
Как пелось в некогда популярной песне «...а у кольца начала нет и нет конца». То же самое получается с расширением с 2020 года перечня объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, за счет объектов, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (далее также — новые объекты налогообложения):
С 1 января 2020 года согласно подп. 4 п. 1 ст. 378.2 по решению субъекта РФ по кадастровой стоимости могут облагаться иные объекты недвижимого имущества, признаваемые объектами налогообложения в соответствии с главой 32 настоящего Кодекса, не предусмотренные в подпунктах 1–3 настоящего пункта. То есть жилой дом, включая дома и жилые строения, расположенные на земельных участках для ведения подсобного хозяйства и огородничества, квартира, комната, гараж, машино-место, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства, иные здания, строения, сооружения, помещения (п. 1, 2 ст. 401 НК РФ). Причем облагаться налогом на имущество организаций эти объекты будут независимо от того, учитываются ли они организацией в качестве ОС.
Таким образом, свершилcя первый этап (пока что только в отношении объектов, облагаемых по кадастровой стоимости) концептуальной революция по разрыву многолетней нерасторжимой связи налога на имущество организаций с бухгалтерской категорией основных средств, о необходимости которой так долго говорили налогоплательщики (см. определение Конституционного суда РФ от 21.04.2011 № 500-О-О), а с 2016 года и Минфин России (письмо от 07.07.2016 № 03-05-04-01/39869, дезавуированное впоследствии письмом от 05.04.2017 № 03-05-04-01/20122). В результате вместо выделения объектов налогообложения налогом на имущество организаций по функциональному признаку («в качестве основных средств»), который в полной мере касался и объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, в отношении последних это выделение теперь будет происходить, как и обещал Минфин России, по материально-вещественной форме.
При этом согласно письму Минфина России от 02.10.2019 № 03-05-04-01/75869, направленному ФНС России налоговым органам письмом от 03.10.2019 № БС-4-21/20087@, субъект РФ волен сам определить, что относится к иным зданиям, строениям, сооружениям, что по сути делает данную часть объекта налогообложения безразмерной. Правда, вскорости Минфин России стал обещать, что под «иными» объектами будет пониматься ограниченный перечень недвижимого имущества (письмо от 10.10.2019 № 03-05-05-01/77851) и даже уже подготовил соответствующий законопроект.
С одной стороны, согласно п. 2 ст. 374 и п. 1 ст. 378.2 НК РФ новые объекты налогообложения облагаются именно и только по кадастровой стоимости. Причем в п. 2 ст. 378 НК РФ сказано, что закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в том числе в подп. 4 п. 1 настоящей статьи, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. После принятия закона, указанного в настоящем пункте, переход к определению налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в том числе в подп. 4 п. 1 настоящей статьи, как их среднегодовой стоимости не допускается.
То есть нет кадастровой оценки новых объектов налогообложения — их нельзя включить законом субъекта РФ в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости. А те из них, которые не учитываются налогоплательщиком в качестве основных средств, не могут облагаться и по среднегодовой стоимости, о чем однозначно говорится в п. 1 ст. 374 НК РФ.
В то же время уже из приведенной формулировки п. 2 ст. 378 НК РФ из отсутствия в подп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ требования включать новые объекты налогообложения в утверждаемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, следует, что новые объекты налогообложения могут облагаться и по среднегодовой стоимости. Прямо на это указано в подп. 2.2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ: в случае если кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 4 п. 1 настоящей статьи, не определена, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляются в порядке, предусмотренном настоящей главой без учета положений настоящей статьи.
И здесь возможно двоякое понимание: то ли в этом случае все новые объекты налогообложения облагаются по среднегодовой стоимости (что и превратило бы их налогообложение в кольцевую схему), то ли это относится только к объектам, учитываемым организацией в качестве основных средств.
Представляется полезным, чтобы этот момент был четко прописан при подготовке обещанных Минфином России поправок в ст. 378.2 НК РФ «в целях исключения неточностей и неясностей в интерпретации ее норм» (письмо от 10.10.2019 № 03-05-05-01/77851).
Начать дискуссию