Недобросовестные налогоплательщики: судебная практика

Какие обстоятельства и признаки свидетельствуют о сокрытии денежных средств имущества организации или ИП, по мнению судов и налоговиков.

Новое постановление пришло на смену Постановлению Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», которое утратило силу.

Однако отметим, что комментируемое постановление полностью основано на правовых позициях, изложенных в Постановлении № 64, но учитывает все последние изменения уголовного, уголовно-процессуального и гражданского законодательства Российской Федерации и, соответственно, имеет ряд некоторых новелл.

Уже много лет в профессиональных кругах активно ведется обсуждение проблемы «недобросовестности» налогоплательщиков и о привлечении их к уголовно-правовой ответственности за совершение налоговых преступлений. Понятие добросовестного налогоплательщика впервые было употреблено в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“», недобросовестного — в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-0 о разъяснении данного постановления.

Отметим, что в новом пленуме обобщена практика с 2006 года и остается неизменным вывод, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ. Это отметил Конституционный суд РФ в своем Определении от 29.05.2019 № 1243-О (Постановление от 8 декабря 2017 года № 39-П).

Принципы справедливости и соразмерности предполагают пропорциональность не только в санкциях, но и в условиях освобождения от ответственности в зависимости от тяжести содеянного, причиненного ущерба, степени вины и других существенных обстоятельств, не исключая поощрения налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях. При этом неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству и полным возмещением ущерба, понесенного казной вследствие несвоевременного внесения налога (Постановление от 6 февраля 2018 года № 6-П).

В комментируемом постановлении повышенное внимание уделяется аспекту действия актов о налогах и сборах во времени. В п. 3 постановления особый акцент делается на ст. 5 НК РФ, которая устанавливает действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. На основании п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ.

Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного расчетного периода по страховым взносам, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ.

Также ВС РФ цитирует очень важную норму п. 2 ст. 5 НК РФ во взаимосвязи со ст. 57 Конституции РФ: акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы, страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

Новое постановление более подробное и обширное, чем аналогичное от 2006 года. Первая новелла комментируемого постановления, на которую хотелось бы обратить внимание, содержится в п. 19. Ранее при определении крупного и особо крупного размера в целях ст. 199.1 УК РФ судам предписывалось обращаться к примечанию к ст. 199 УК РФ. Однако, с 1 января 2018 года вступили в силу примечания к ст. 199.1 УК РФ, где и содержится порядок определения размера ущерба.

Так, в целях ст. 199.1 УК РФ крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 млн руб., при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 15 млн руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 млн руб., при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50% подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 45 млн руб.

Также важной новеллой является п. 13 комментируемого постановления пленума, в котором ВС РФ особо обратил внимание судов, что в случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого. Подобное разъяснение отсутствовало в Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28.12.2006 № 64.

В правовом государстве в силу ч. 1 ст. 1 Конституции права и свободы человека и гражданина являются наивысшей ценностью; они должны не только устанавливаться и провозглашаться государством, но и реально гарантироваться. Подобного рода формулировки, как в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ № 48, очень важны в правоприменительной практике.

При анализе п. 22 нового постановления пленума, на наш взгляд, необходимо учитывать также письмо ФНС РФ от 02.06.2016 № ГД-4-8/9849 «Об организации работы по взаимодействию с правоохранительными органами в случаях выявления признаков налоговых преступлений». В указанном пункте ВС РФ отметил, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.

В письме ФНС РФ поясняется, что обстоятельствами, свидетельствующими о сокрытии денежных средств или имущества, могут быть:

перечисление руководителем организации денежных средств кредиторам путем дачи финансовых поручений дебиторам произвести оплату, минуя расчетные счета в банке организации-налогоплательщика;
использование наличных денежных средств, минуя расчетные счета, в отношении которых применена ст. 76 НК РФ, например, через кассу предприятия;
использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно приобретение векселей с целью их дальнейшего использования для расчетов с контрагентами;
открытие новых расчетных счетов;
несдача денежной выручки в кассу;
утаивание информации о денежных средствах или имуществе и документов, их удостоверяющих (в том числе бухгалтерских и иных учетных документов);
несообщение или искажение информации о денежных средствах или имуществе в бухгалтерских документах;
отчуждение имущества в порядке п. 1 ст. 235 ГК РФ «Основания прекращения права собственности»;
совершение с имуществом мнимых сделок.

Признаки, свидетельствующие о сокрытии денежных средств либо имущества организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, могут быть следующие:отсутствие деловой цели в осуществленной хозяйственной операции;

темп роста расходов по бухгалтерской отчетности превышает темп роста расходов по налоговой отчетности;
налогоплательщик заключает договоры, по которым денежные средства зачисляются на счета третьей компании;
хозяйственные операции по реализации товаров, работ или услуг осуществляются с существенной рассрочкой платежа, что приводит к образованию большого объема дебиторской задолженности;
заключение «формальных» («сомнительных») договоров с третьими лицами (к таким договорам могут быть отнесены договоры займа, договоры оказания услуг и т. д.);
в цепочке приобретения или реализации товаров, работ или услуг участвуют фирмы, у которых присутствуют признаки фирм-однодневок;
налогоплательщик препятствует осуществлению мероприятий налогового контроля.

Также особое внимание хотелось бы уделить п. 27 комментируемого постановления. ВС РФ настоятельно обратил внимание судов, что в соответствии со ст. 309 УПК РФ судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о налоговых преступлениях должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Данный аспект хоть и не является новеллой комментируемого постановления, но все же заслуживает внимания, так как гражданский иск является очень важным правовым институтом в уголовном процессе.

В п. 27 комментируемого постановления Пленума ВС РФ отмечено, что гражданский иск может быть предъявлен прокурором (ч. 3 ст. 44 УПК РФ) или налоговым органом. В Определении Конституционного суда РФ от 19.11.2015 № 2731-О было разъяснено, что согласно ст. 54 УПК РФ в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с ГК РФ несет ответственность за вред, причиненный преступлением; о привлечении физического или юридического лица в качестве гражданского ответчика дознаватель, следователь или судья выносит постановление, а суд — определение.

Эта норма, являясь бланкетной, прямо отсылает к соответствующим положениям гражданского законодательства при разрешении вопросов, связанных с возмещением вреда, причиненного преступлением. Суду же в каждом конкретном случае на основе собранных доказательств и материалов уголовного дела надлежит установить лицо, ответственное по гражданскому иску налогового органа производить возмещение в соответствующий бюджет суммы неуплаченных налогов (Определение Конституционного суда Российской Федерации от 16 апреля 2009 года № 442-О-О).

Не придает иной смысл оспариваемым нормам и Пленум ВС РФ, который разъясняет, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску; истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (п. 1 ст. 31 НК РФ) или органы прокуратуры (ч. 3 ст. 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (ст. 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ) (п. 24 Постановления от 28 декабря 2006 года № 64).

Данные разъяснения КС РФ остаются актуальными и на современном этапе, так как новое Постановление Пленума ВС РФ № 48 не поменяло правового подхода к гражданскому иску по делам о налоговых преступлениях, сформулированного в Постановлении № 64 от 2006 года.

В заключении отметим, что на сегодняшний день практика привлечения субъектов к уголовно-правовой ответственности за совершение налоговых преступлений очень мала. Можно предположить, что с выходом новых разъяснений ВС РФ увеличится количество судебных дел. Однако, разумеется, данная проблема связана с предварительным расследованием по уголовным делам по налоговым преступлениям.

Обращаем внимание, что постановления Пленума ВС РФ представляют собой акты официального толкования норм права (судебного толкования), которые имеют своей целью разъяснение наиболее сложных правовых норм и юридических конструкций; направлены на выработку единого подхода в судебной практике по наиболее сложным вопросам и спорным ситуациям. Комментируемое постановление Пленума ВС РФ направлено на обобщение судебной практики судов по привлечению субъектов к уголовной ответственности по ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ с учетом всех последних поправок и изменений, внесенных законодателем в российский уголовный закон.