При построении группы компаний всегда возникает вопрос — что делать с общими, управленческими функциями: бухгалтерскими, финансовыми, юридическими и т.п. Как правило, отмечают эксперты TaxCoach, все они сосредоточены в руках части ключевых сотрудников, разделить которых по нескольким субъектам невозможно. Если весь учет ведет один бухгалтер, клонировать его по разным компаниям не удастся. В 21% дел об искусственном дроблении бизнеса вставал вопрос наличия единого управленческого центра. При этом в 72% из них этот факт положен в основу негативного для бизнеса решения суда (на основе нашего анализа 330 арбитражных дел 2017-2019 гг.).
На практике в таких случаях бизнес идет несколькими путями:
1. устраивает сотрудника во все компании по совместительству;
2. создает управляющую компанию (УК), которая оказывает весь комплекс управленческих/ бухгалтерских и т.п. услуг, и уже туда устраивает общий для бизнеса управленческий персонал.
Есть еще третий вариант, когда весь персонал остается в одной (как правило, основной операционной) организации и оказывает все те же управленческие услуги другим компаниям и ИП без юридического оформления (Постановление АС Цо от 29.05.2019 по делу №А09-2406/2018).
Здесь и появляются печати всех субъектов, их отчетные документы на столе одного главного бухгалтера, а также оформленные на одних лиц доверенности и единое управление расчетными счетами (Постановление АС Волго-Вятского округа от 03.06.2019 по делу №А29-1657/2018) без объяснения и возможности логического обоснования причин для этого. Если субъекты на разных режимах налогообложения, фактическое единое управление расценивается в качестве одного из доказательств искусственного дробления бизнеса.
Налоговые органы всегда анализируют реальную управленческую структуру бизнеса, и любое отклонение здесь от обычных отношений независимых субъектов будет обозначено ими в качестве признаков недобросовестности налогоплательщика.
Ключевой вывод по итогу анализа практики:
- юридическое оформление отношений по использованию услуг управленческого персонала обязательно. Когда есть договор с управляющей компанией, все сразу становится понятнее. Отношения между всеми субъектами в группе компаний должны носить рыночный характер. Невозможно объяснить, почему бухгалтер одной компании безвозмездно ведет учет еще у нескольких, указывает свой телефон для доступа к интернет-банку, либо почему у контрагентов одни представители в судах. Это в целом не соответствует обычаям делового оборота и противоречит целям предпринимательской деятельности;
- наличие управляющей компании, как и взаимозависимость, — это не хорошо и не плохо. Итоговое решение зависит от доказательств самостоятельности и самодостаточности как управляющей компании, так управляемых ею субъектов группы. Поэтому общие представители и централизованное управление банковскими счетами в разных делах могут иметь противоположную оценку.
На что необходимо обращать внимание, включая в юридическую модель бизнеса управляющую компанию
А) первостепенная задача: выбор варианта оформления отношений с УК. Это либо договор на оказание соответствующего вида услуг (бухгалтерское, юридическое и т.п. обслуживание), либо договор о передаче управляющей компании функций единоличного исполнительного органа (ЕИО). Определяющее значение при выборе: реальный объем управленческих функций. При этом очевидно, что передача функций ЕИО предполагает более тесную корпоративную связь между субъектами и их взаимозависимость. Если управляемых компаний несколько — вся группа компаний всем сразу видна. С другой стороны, если потребность в единоличном исполнительном органе объективна, то с необходимостью дополнительных услуг могут быть вопросы. И здесь налоговый орган может анализировать их обоснованность.
Б) оформляя отношения по любому из вариантов, внимательно нужно подойти к тому объёму вопросов, который передается «на аутсорсинг». Если управляющая компания определяет стратегию бизнеса, условия взаимодействия с контрагентами, формирует кадровый состав и финансовую политику «заказчика услуг», управляя еще и его расчетными счетами, возникает серьезный вопрос к самостоятельности управляемого лица. Следствие подобных перегибов — признание всех субъектов искусственным дроблением, прикрывающим деятельность одного налогоплательщика.
Суды оценивают самостоятельность и самодостаточность управляемых субъектов и реальность оказываемых услуг.
В) реальность отношений доказывается, в первую очередь, индивидуальной детализацией условий договора и должным подтверждением содержания и объема оказываемых услуг. Например, суд согласился с налоговым органом о фиктивности договора на передачу функций ЕИО, поскольку «Акты носят формальныи? характер, идентичны по содержанию и не раскрывают содержание хозяи?ственных операции?... Отчеты исполнителя составлены на основании представленных корпоративными отделами налогоплательщика данных о финансово-хозяи?ственнои? деятельности общества» (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.12.2018 по делу №А32-7239/2017).
Фактический объем функционала сотрудников должен находить свое отражение в соответствующем договоре. Даже неформальный документооборот, имеющийся в бизнесе, но нашедший свою формализацию в качестве приложения к договору, уже демонстрирует реальность отношений и добросовестность сторон. Потому что так в действительности и есть.
Г) при совместительстве недопустимы явные перегибы, когда, например, сотрудник сразу трудоустроен и главным бухгалтером в компании-налогоплательщике, и как ИП оказывает услуги его подрядчику (Постановление АС УрО от 08.02.2018 по делу №А71-17203/2016).
Распространенные ситуации совместительств в нескольких компаниях на спец.режимах всегда негативно воспринимаются налоговыми органами.
Перегибом будет и включение в модель сразу двух взаимозависимых налогоплательщику компаний, выполняющих функции ЕИО и применяющих УСН (Постановление АС Волго-Вятского округа от 20.03.2019 по делу №А43-41823/2017).
Д) соблюдение финансовой дисциплины. Вознаграждение УК выплачивается частично или с большими задержками, (Постановление АС УрО от 12.01.2018 по делу №А60-14635/2017) по «мере финансовой возможности налогоплательщика» (Постановление АС Волго-Вятского округа от 20.03.2019 по делу №А43-41823/2017). Допускать авансирование управляемых компаний не следует. Это явно свидетельствует об отсутствии рыночных отношений между субъектами и, как следствие, их подконтрольности друг другу.
Е) стоимость услуг управляющей компании должна соответствовать рыночному уровню. Как показывает судебная практика, УК на УСН пытаются использовать как интрумент налоговой экономии, переводя в её адрес значительную часть прибыли операционных компаний в виде вознаграждений. Необоснованно высокий размер вознаграждения всегда привлекает внимание контролирующих органов и критически оценивается судом. Несмотря на то, что управленческие услуги, как правило, носят индивидуализированный характер, по отдельности каждый вид услуг имеет свою более менее понятную стоимость на рынке. Налоговый орган может даже провести экспертизу, подтверждающую завышение стоимости услуг управляющей компании (Постановление АС Волго-Вятского округа от 20.03.2019 по делу №А43-41823/2017). Поэтому отталкиваться в определении размера вознаграждения нужно от рыночных цен, опираясь, например, на прайсы сторонних профильных компаний.
Ж) важным моментом также является экономическая целесообразность договора с УК для компании. Особенно, если штат УК сформирован из бывших сотрудников налогоплательщика. При этом в ходе проверки установлено, что функционал сотрудников налогоплательщика не изменился (Постановление АС Волго-Вятского округа от 20.03.2019 по делу №А43-41823/2017). Довольно сложно обосновать, почему компания вместо заработной платы бухгалтера в 30 тыс руб. в месяц за аналогичный объем работы теперь платит 300 тысяч рублей УК, в которую этот бухгалтер перешел работать.
Очевидно, что этому должно быть экономическое объяснение. Возможно, теперь УК оказывает комплекс услуг, а не только ведет бухгалтерию и в совокупности для компании такое сотрудничество оказывается выгоднее. Кроме того, УК аналогичные услуги оказывает и третьим лицам. Хоть и эпизодически, но по сопоставимым ценам.
«Рост расходов налогоплательщика на 80,4% после заключения договора с управляющими компаниями» (Постановление АС Волго-Вятского округа от 20.03.2019 по делу №А43-41823/2017) вряд ли свидетельствует об экономической целесообразности такого сотрудничества.
З) определяющий момент, как и в целом при построении группы компаний, как мы уже неоднократно обозначали — наличие деловой цели работы с УК.
В этой части необходимо подтвердить, с одной стороны, реальную необходимость в привлечении УК к деятельности налогоплательщика, с другой — самостоятельность и самодостаточность самой управляющей компании как отдельной предпринимательской единицы.
Деловой целью привлечения УК могут стать любые изменения в бизнесе
- организационные (развитие франшизы и необходимость контроля за франчайзи, большое количество обособленных подразделений и т.д.);
- развитие нового направления, в котором текущие сотрудники компании не совсем компетентны;
- заключение сложного в управлении договора (например, договора простого товарищества), что требует более квалифицированного контроля и обслуживания.
Договор с УК не должен носить фиктивный характер (почти в 20% дел отношения с УК были просто «нарисованы»). Все ее услуги, несмотря на кажущуюся их невещественность, можно «пощупать и проверить».
Для УК весомым признаком самостоятельности является оказание услуг не только в рамках своего холдинга, но и третьим лицам, никак с ним не связанным. Это явно демонстрирует профессиональный характер её деятельности.
В целом анализ практики показывает, что само по себе наличие фактически единого управления или оформленной управляющей компании в бизнесе носит нейтральный характер. Нельзя, только опираясь на данный факт, говорить об отсутствии деловой цели и искусственном дроблении бизнеса. Во всех делах такой довод используется в совокупности с другими при доказывании фактов несамостоятельности субъектов, отсутствия деловой цели обособления каждого из них.
Так, налогоплательщик отстоял свою правоту, ссылаясь на экономическую эффективность параллельного существования нескольких компаний на УСН в сфере обслуживания жилого фонда. Как отметил суд: «принятие управленческих и бухгалтерских решении? одними и теми же лицами налогоплательщика и его взаимозависимых лиц само по себе не может свидетельствовать об отсутствии экономическои? самостоятельности». И даже управление расчетными счетами и сдачу отчетности с одного IP-адреса счел несостоятельным доводом. А совместительство управленческого персонала оценил так: «наличие трудовои? деятельности по совместительству вовсе не означает совпадения должностных обязанностеи?, т.к. сотрудники, трудоустроенные таким образом, разграничивают свои обязанности в различных организациях» (Постановление АС Поволжского округа от 21.02.2018 по делу А12-14483/2017 и решение первой инстанции). Также см. Постановление АС Уральского округа от 27.10.2017 по делу №А71-7587/2016.
Правила хорошего тона
1. Детальная формализация отношений и своевременное оформление первичных документов, подтверждающих объем оказанных услуг и их стоимость.
2. Соблюдение финансовой дисциплины: пунктуальность в оплате услуг, отсутствие авансирования и задолженностей.
3. Минимизация количества совместителей.
4. Экономическое обоснование целесообразности взаимоотношений.
5. Юридическое закрепление полномочий сотрудников в соответствии с реальным положением дел.
Начать дискуссию