Налоги на прощение: переуступка долга по авансу

Компания «А» получила аванс от компании «B», но не смогла поставить в адрес последней продукцию. «B» переуступила долг «А» компании «С», которая простила его. У всех трех возникает вопрос: как это правильно отразить в налоговом учете?

Вследствие того, что долг компании «А» простили, у нее возникнет внереализационный доход в виде прощенного долга.

Денежные средства, остающиеся у заемщика при прощении долга, признаются безвозмездно полученным имуществом (п. 2 ст. 248 НК РФ). Соответственно, эта сумма включается в состав внереализационных доходов на дату прощения долга (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Теперь рассмотрим последствия для компании «С», то есть стороны, прощающей долг.

Операция по прощению долга представляет собой прекращение обязательства должника перед кредитором, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).

Свое решение о прощении долга кредитор может выразить в уведомлении к должнику или заключить с ним двустороннее соглашение о прекращении долга.

В соглашении о прощении долга следует детально указать условия, при выполнении которых долг считается прощенным, а также при исполнении какого договора и на какую сумму образовалась задолженность (предмет сделки).

Таким образом, в соглашении следует детально указать следующее:

• условия, при выполнении которых долг считается прощенным;
• реквизиты договора, на основании которого образовался долг;
• сумму задолженности (предмет сделки);
• документы, подтверждающие задолженность (товарная накладная, акт приема-передачи выполненных работ (оказанных услуг), акт сверки).

К соглашению должны быть приложены копии договора и других документов, подтверждающие задолженность.

НДС

Операции по реализации товара на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации товара определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, на дату отгрузки товара (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Что касается прощения части долга по авансу, то это не влечет для организации-кредитора каких-либо последствий по НДС, но организация «В» в данном случае должна восстановить входящий НДС по авансу.

Так как НДС с перечисленного аванса поставщику взят к возмещению, в случае переуступки этого долга, возмещенный НДС нужно восстановить. В таких условиях НДС с перечисленного аванса, ранее принятый к вычету, при уступке права требования долга подлежит восстановлению, так как соблюдены следующие условия: условия договора изменены, кредиторская задолженность на сумму аванса погашена путем перевода долга.

Существует и вторая точка зрения на данную проблему, что НДС восстанавливать не нужно.

Кредитор может передать свое право требования, возникшее в связи с исполнением им обязательства, другому лицу. Согласие должника не нужно. Исключение составляют случаи, когда прямой запрет установлен договором либо законом (п. 1, 2 ст. 382 ГК РФ). Регламентируют отношения, связанные с переходом прав кредитора к другому лицу, статьи 382–390 ГК РФ. При этом действует единственное ограничение по виду уступаемых прав: не допускается переход прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).Следовательно, уступлено может быть не только денежное требование по оплате товаров (работ, услуг), но и требование, связанное с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В приведенной ситуации уступается именно такое требование: работы по проведению благоустройства оплачены подрядчиком (первоначальным кредитором), а принимать их по актам будет непосредственно заказчик (новый кредитор).

Таким образом, в результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Само обязательство не прекращается, изменяется лишь его субъектный состав.

В силу пункта 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг и т. д.), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие вычеты согласно пункту 9 статьи 172 НК РФ производятся на основании:

• счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Восстановление НДС

Перечень случаев восстановления налога на добавленную стоимость носит закрытый характер. Иных оснований для восстановления налога, помимо указанных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, налоговым законодательством не установлено. Так, суммы НДС, принятые к вычету при перечислении предварительной оплаты, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению в двух случаях:

• принятие к учету предварительно оплаченных товаров (работ, услуг);
• изменение (расторжение) договора с одновременным возвратом аванса.

Налог восстанавливают в том периоде, когда приняты работы либо произошло изменение (расторжение) договора.

Как видно из формулировок, НК РФ не обязывает кредитора восстанавливать НДС при уступке требования по оплаченным авансом работам. Формально в рассматриваемом случае условия договора остаются прежними. Не происходит и прямого возврата аванса от субподрядчика: денежные средства подрядчик получает уже от заказчика за уступленное право требования. Однако такая позиция не является бесспорной. Дело в том, что предварительная оплата не считается таковой с даты заключения договора об уступке прав требования, ведь у кредитора прекращается право требования к своему контрагенту.

Значит, с даты заключения соглашения об уступке права требования кредитор утрачивает право на вычет НДС, перечисленного субподрядчику в составе предоплаты. И поэтому такие суммы налога подлежат восстановлению для уплаты в бюджет на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, во избежание налоговых споров наиболее безопасным будет восстановить НДС в размере суммы, принятой ранее к вычету с перечисленного субподрядчику аванса. Причем сделать это необходимо именно на дату заключения соглашения об уступке права требования, а не на дату оплаты по этому соглашению.

Налог на прибыль

По мнению Минфина России (письма от 21.08.2009 № 03-03-06/1/541, от 12.07.2006 № 03-03-04/1/579), даже часть долга, прощенного должнику с целью получения от него оставшейся суммы задолженности по договору поставки, организация не вправе признавать в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не говоря уже о сумме долга целиком.