Главной особенностью учета рекламных расходов является то, что не все виды этих затрат можно полностью учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль: отдельные виды рекламных расходов являются нормируемыми.
В отношении расходов на рекламу п. 4 ст. 264 НК РФ установлен особый порядок их признания в целях налогообложения, предполагающий, что в размере фактически понесенных затрат учитываются расходы на виды рекламы, указанные в абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, в то время как затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы нормируются — признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. К расходам, принимаемым для целей налогообложения в полном размере, относятся расходы на рекламу в СМИ, через информационно-телекоммуникационные сети, на световую и иную наружную рекламу, а также расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях.
О спорных вопросах по учету рекламных расходов, возникающих на практике, — в нашей статье.
Расходы на рекламу на наземном общественном транспорте не нормируются
Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная ими прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов — обоснованных и документально подтвержденных затрат. В соответствии с данными положениями налогообложению подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. Это означает, что по общему правилу затраты налогоплательщика учитываются при исчислении налога в том размере, в котором они фактически понесены.
При этом п. 4 ст. 264 НК РФ предусмотрен перечень расходов на рекламу, которые в зависимости от ее назначения или размещения учитываются в целях налогообложения прибыли как ненормируемые и нормируемые расходы. В связи с чем на практике возникает вопрос о том, к какому виду рекламных расходов относятся конкретные затраты: нормируемому или нет.
Понятно, что взгляд на данный вопрос может быть прямо противоположным у налогоплательщиков и налоговых органов, но и суды не всегда едины в своем мнении. Например, противоположные подходы к учету для целей исчисления налога на прибыль спорных рекламных затрат были продемонстрированы судебными инстанциями при рассмотрении дела, точку в котором поставил ВС РФ (Определение ВС РФ от 30.05.2019 №305-ЭС19-4394).
Позиция налогоплательщика
Спорные затраты представляли собой затраты на услуги контрагентов по производству рекламных материалов, а именно баннеров — рекламной конструкции с изображением продукции налогоплательщика (общества), которые были позже размещены на троллейбусах в Новосибирске. Услуга размещения баннеров оплачивалась отдельно. Общество учитывало данные баннеры на забалансовом счете 013 «Малоценные предметы со сроком использования более 12 месяцев».
По мнению налогоплательщика, ст. 19 Закона о рекламе" устанавливает, что распространение наружной рекламы осуществляется владельцем рекламной продукции, являющимся рекламодателем. Эта норма не дает определения наружной рекламы. Исходя из чего общество может не нормировать затраты на изготовление рекламных материалов согласно п. 4 ст. 264 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие затраты на продвижение продукции.
Налогоплательщик считает, что он мог использовать данные баннеры для размещения на любых поверхностях оборудований, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.
Позиция налогового органа
По результатам выездной налоговой проверки обществу был доначислен налог на прибыль. Основанием для этого послужил вывод налоговиков о том, что затраты на производство рекламных материалов для размещения на наземных транспортных средствах и затраты на услуги по нанесению рекламного изображения на автотранспортные средства подлежат нормированию для целей налогообложения.
Мнение судей
Мнения судей в данном случае разошлись: первая инстанция вынесла решение в пользу налогоплательщика, апелляционная и кассационная инстанции признали правоту налогового органа, а ВС РФ, куда обратилось общество, решил дело в пользу налогоплательщика, оставив в силе решение первой инстанции. Примечательно то, что все заинтересованные лица руководствовались одними и теми же нормами — НК РФ и Законом о рекламе, а выводы сделаны разные.
Признавая недействительным оспариваемое требование, суд первой инстанции, руководствуясь пп. 49 п. 1, п. 4 ст. 264, ст. 319 НК РФ, исходил из того, что у налогоплательщика по итогам проверяемого налогового периода превышения лимита, предусмотренного п. 4 ст. 264 НК РФ, в части расходов на размещение рекламы на транспорте не было, в связи с чем спорные затраты также подлежали учету в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, а доначисление налога на прибыль организаций и выставление соответствующего требования об уплате недоимки являются неправомерными.
Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявления о признании недействительным оспариваемого требования, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что понесенные обществом расходы на рекламу на транспорте, осуществляемую в соответствии со ст. 20 Закона о рекламе, относятся к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, предусмотренном абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ. Следовательно, включение спорных расходов в состав рекламных расходов, подлежащих учету в полном объеме (а не расходов по нормативу), привело к занижению облагаемой базы по налогу на прибыль.
Арбитражный суд Московского округа поддержал выводы суда апелляционной инстанции, отметив, что налоговая инспекция справедливо отнесла спорные расходы к расходам на рекламу на транспортных средствах. Общество оплачивало контрагентам услуги по производству рекламных материалов для размещения на транспортных средствах и по нанесению рекламного изображения на автотранспортные средства. У суда нет сомнений, что указанные услуги относятся к услугам на рекламу на транспортных средствах, их нельзя отнести к услугам на наружную рекламу. Ключевым моментом здесь является то, что наружная реклама размещается на рекламных конструкциях стабильного территориального размещения. Транспортные средства (троллейбусы), на которых была размещена реклама, нельзя отнести к рекламным конструкциям стабильного территориального размещения.
Точку в споре поставил ВС РФ
Высшие арбитры указали: в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, которые позволили бы сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты (например, остановочные павильоны наземного общественного транспорта), а транспортные средства (трамваи, троллейбусы, автобусы и т.п.). Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов.
Ссылаясь в обоснование противоположного вывода на положения Закона о рекламе, суды не приняли во внимание, что он не содержит определения понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться при налогообложении на основании п. 1 ст. 11 НК РФ.
В статьях 19 и 20 Закона о рекламе установлены лишь отдельные особенности распространения рекламы. При этом с учетом того, что данный закон не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и с использованием транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли, при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.
При этом налоговым органом не оспаривалась экономическая оправданность затрат на рекламу кондитерской продукции, понесенных обществом как ее изготовителем, заинтересованным в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному по существу выводу об отсутствии у налогового органа законных оснований для направления обществу требования об уплате недоимки по налогу на прибыль.
Расходы на рекламу посредством системы Indoor TV не нормируются
Сегодня появляется много различных видов рекламы, которых не было еще 10 — 20 лет назад на заре становления рекламного рынка. Соответственно, налогоплательщики, ищущие новые подходы к сердцам, а точнее кошелькам, потребителей, используют нестандартные виды рекламы (например, такую, как система Indoor TV). Данная система предоставляет заказчику право трансляции видеороликов в сети медиапроката в торговых залах розничных сетей магазинов, которым исполнитель владеет на правах собственности на договорной территории.
При использовании такой рекламы также встает вопрос о том, можно ли всю сумму, уплаченную за рекламные услуги, учесть в расходах на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ. Ответ на него дали судьи.
Предметом разбирательства в Постановлении АС УО от 18.09.2019 по делу №А76-1202/2019 стали затраты на рекламные услуги по системе Indoor TV. И хотя в этом деле истцом является индивидуальный предприниматель, уплачивающий НДФЛ, выводы, сделанные судом, актуальны и для плательщиков налога на прибыль организаций, поскольку предприниматели учитывают расходы в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ (ст. 221 НК РФ).
Позиция налогового органа
По результатам выездной налоговой проверки не были приняты рекламные расходы, которые были учтены для целей налогообложения в размере понесенных затрат, то есть в полном объеме. При этом инспекцией установлено, что транслирование рекламных роликов осуществлялось в магазинах исполнителя через сеть медиапроката контрагента, но для получения доступа к данной информации потребителям не требовалось использование средств вычислительной техники, поэтому указанная сеть медиапроката не может считаться информационно-телекоммуникационной сетью. Также налоговым органом указано на отсутствие сведений о факте регистрации данного общества в качестве средства массовой информации в установленном порядке.
В связи с этим инспекцией сделан вывод, что спорные расходы предпринимателя на демонстрацию рекламных роликов в торговых залах розничных сетей магазинов являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, и являются нормируемыми в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Отметим, что приведенная позиция налоговиков по рассматриваемому вопросу не является новой. Еще в Письме Минфина России от 06.12.2012 №03-03-06/1/631 по данному вопросу было высказано мнение о том, что исчерпывающий перечень ненормируемых расходов на рекламу приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ, и в нем не содержится расходов на демонстрацию рекламных роликов в торговых залах розничных сетей магазинов. На основании п. 4 ст. 2 Федерального закона №149-ФЗ информационно-телекоммуникационная сеть — это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники. Следовательно, расходы на демонстрацию роликов в торговых залах розничных сетей магазинов являются расходами на иные виды рекламы, не названные в абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
На основании приведенных норм финансисты сделали вывод о том, что затраты на создание и размещение рекламного видеоролика на телевизионных панелях в торговых залах магазинов могут быть учтены в составе расходов в полном объеме только в случае, если организация, предоставляющая услуги по размещению рекламного ролика, зарегистрирована как средство массовой информации. В иных случаях расходы на трансляцию рекламного ролика подлежат нормированию.
Позиция предпринимателя
Предприниматель не согласился с налоговиками и обратился в суд. Заявитель настаивал на том, что спорные расходы представляют собой затраты на рекламные мероприятия (размещение рекламных видеороликов) через информационно-телекоммуникационные сети (Indoor TV) для донесения рекламной информации о своей продукции неопределенному кругу лиц в магазинах торговой сети, что позволяет относить произведенные расходы к ненормированным и в полном объеме учесть в расходах.
Мнение судей
В данном случае позиция судей представляет отдельный интерес: первые две судебные инстанции отказали налогоплательщику и приняли решения в пользу налогового органа, согласившись с его доводами, а именно с тем, что:
— организации, осуществляющие транслирование рекламных роликов в торговых залах магазинов, в качестве средств массовой информации не зарегистрированы; статусом медиасети не обладали;
— система Indoor TV, посредством которой оказаны услуги по распространению рекламы через сеть медиапроката в торговых залах розничных сетей магазинов, представляет собой систему вещания, которая функционирует с помощью программного обеспечения, установленного на компьютере. Сеть медиапроката не является информационно-телекоммуникационной системой, так как доступ к данной системе может быть осуществлен только лицом, в чьем управлении такая система находится, в то время как доступ к информационно-телекоммуникационной сети должен быть обеспечен неограниченному кругу лиц либо ограниченному собственником такой сети кругу лиц посредством применения технических средств.
И только кассационная инстанция изучила дело по существу и отменила решения своих коллег. Было указано, что в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, которые позволили бы сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, а их внутренние помещения. Такое разграничение с точки зрения экономического обоснования не имеет смысла, что приводит к неравному налогообложению налогоплательщиков.
И в этом случае суд сослался на названное выше Определение ВС РФ №305-ЭС19-4394, отметив особенности учета норм Закона о рекламе для целей налогообложения.
Было также подчеркнуто, что спорные расходы предпринимателя представляют собой затраты на оплату изготовления и проката рекламных роликов в торговых залах определенной торговой сети. Экономическая оправданность затрат на рекламу продукции, понесенных предпринимателем, заинтересованным в увеличении объема продаж за счет роста потребительского спроса, налоговым органом не оспаривалась. Тот факт, что соответствующие мониторы были расположены непосредственно в торговых залах, а не снаружи магазинов, не может лишать налогоплательщика права на полное принятие соответствующих расходов для целей налогообложения.
Суд кассационной инстанции посчитал, что суды двух первых инстанций неправильно истолковали и применили п. 4 ст. 264 НК РФ, что привело к ошибочным выводам об отсутствии оснований для принятия предпринимателем спорных расходов в размере фактически понесенных затрат.
Краткие итоги
Пунктом 4 ст. 264 НК РФ предусмотрен перечень расходов на рекламу, которые в зависимости от ее назначения или размещения учитываются в целях налогообложения прибыли как ненормируемые и нормируемые расходы.
На практике возникают спорные вопросы об отнесении затрат на конкретные виды рекламы к нормируемым или ненормируемым расходам. В этом разрезе представляет особый интерес решение, принятое ВС РФ, который указал: в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, которые позволили бы сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, например, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, а транспортные средства (Определение №305-ЭС19-4394).
Отметим, что данное решение ВС РФ включено в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №3 (2019), и на его основании уже принимаются новые судебные решения в пользу налогоплательщиков (в частности, по учету рекламных затрат по системе Indoor TV для целей исчисления налога на прибыль без нормирования).
Начать дискуссию