Заем лишает вычетов дважды

Наталия МАРТЫНЮК

Финансовыми услугами по предоставлению займа в ФНС раньше считали взимание платы за предоставление денег в заем. Это далеко небесспорное утверждение можно найти в пункте 28 ныне упраздненных Методических рекомендаций по применению 21-й главы Налогового кодекса (утв. приказом МНС от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447). С тех пор ничего не изменилось.

«Что такое проценты [их получение] по займам? Это одна из разновидностей льготируемых операций, перечисленных в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса», – так начала на одном из семинаров тему «заемного» новшества в списке льготных операций начальник отдела НДС в Управлении косвенных налогов ФНС Ирина Муравьева. Как следует из ее слов, появившейся в этом списке операцией по предоставлению займа налоговики сочли собственно передачу денег заемщику (в том числе перечисление на его банковский счет). «Законодатель что сделал: он изменил редакцию [формулировки] этой льготы. И теперь в ней указывается, что от налога освобождаются не только проценты на заем, но еще и сам заем, – представила Ирина Муравьева интерпретацию новшества от ФНС. – Какова реакция налоговиков? На сегодняшний день она, естественно, такая: раз заем включен в льготируемые операции, раздельный учет в части накладных расходов будет обязательным – это прямая норма пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. Если раньше она распространялась [только] на тот налоговый период, в котором вы получаете проценты, то теперь [еще] и на тот налоговый период, когда вы заем выдаете. Потому что новая норма звучит по-другому: выдача займа и проценты по займу».

Раздельный учет, напомним, означает, что весь входной НДС за период нужно распределить между облагаемыми и не облагаемыми этим налогом операциями. И ту сумму, которая придется на необлагаемые, к вычету поставить нельзя. В эту сумму входит НДС по расходам на покупки, использованные непосредственно в необлагаемых операциях, а также часть входного налога по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, которую определяют расчетным путем. Однако вряд ли у фирмы, выдающей время от времени займы, есть какие-либо прямые расходы на передачу денег. Поэтому находка налоговиков, скорее всего, лишает части вычета НДС только по общехозяйственным расходам в периоде выдачи займа.

Кара за отсутствие раздельного учета в периоде проведения не облагаемых НДС операций сурова: расставание с вычетом всего входного НДС за период. Его сумму и пени на нее налоговики бесспорно спишут с банковских счетов фирмы. И даже если вы потом докажете в суде, что инспекторы не правы, фирма все равно рискует остаться на какое-то время без этих денег. Поэтому тем, кто с частью вычета НДС по общехозяйственным расходам вопреки требованию налоговиков расставаться не намерен, раздельный учет организовать все же стоит. То есть как-то выделять в учете приходящийся на выдачу займа НДС, хоть и ставить его при этом к вычету.

Разделить неделимое

Следовать требованию налоговиков, да еще и не высказанному официально, как обычно, необязательно, но немалая часть плательщиков, опять же, как обычно, все же предпочтет это сделать. На этом пути их ждет препятствие. Даже если представить, что налоговики правы в основном – что в периоде выдачи займа необходим раздельный учет, – то разделить НДС невозможно чисто технически. Потому что правила пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса к выдаче займа никак не подходят. Этот пункт (абз. 4) предписывает распределять входной НДС по общехозяйственным расходам между облагаемой и не облагаемой НДС реализацией. Однако передача денег в заем реализацией не является. Это устанавливает статья 39 Налогового кодекса (подп. 1 п. 3), которая не признает реализацией операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты.

Эту трудность Ирина Муравьева обошла молчанием. Зато с легкостью разрешила другую. Предположим, вы все-таки решили по тем правилам, которые установлены для реализации, разделить НДС по общехозяйственным расходам между выдачей денег заемщику и остальными облагаемыми этим налогом операциями. Делить нужно исходя из доли стоимости необлагаемых операций в общей стоимости всех отгрузок за налоговый период. По версии налоговиков, для расчета нужно брать стоимость продажную. Но что есть стоимость операции по передаче денег заемщику, да и имеет ли эта операция стоимость вообще? Стоимость самого займа – это проценты, причитающиеся с заемщика. А вот существование продажной стоимости отдельной операции по передаче денег в рамках отношений по договору займа – сомнительно. Налоговики же не сомневаются: искомой стоимостью является не что иное, как... вся переданная в заем сумма. То есть рассчитывать пропорцию для деления входного налога следует, по словам Ирины Муравьевой, «с учетом самой суммы, предоставленной в качестве займа». То есть выдала фирма заем в сумме в 10 раз большей, чем стоимость отгрузок за текущий месяц (или квартал) – «снимайте» вычеты в размере больше 90 процентов входного НДС по общехозяйственным расходам за этот период.

Для тех, кто не готов на пустом месте отдавать бюджету свои законные вычеты, – дополнительные аргументы для возможного спора с налоговиками.

Третий лишний

Сама по себе передача денег заемщику не является той самой не облагаемой НДС операцией, проведение которой означает раздельный учет и расставание с частью входного НДС. Спорить с налоговиками, утверждающими обратное, не просто можно, а даже нужно. Иначе скоро они станут требовать делить входной налог всякий раз, когда фирма делает что-нибудь, не являющееся реализацией и не облагаемое НДС именно на этом основании, а не потому, что представляет собой операцию, которая, будучи объектом налога, освобождена от него в силу льготы. Так и до деления НДС по причине выдачи зарплаты можно дойти – эта операция ведь тоже им не облагается. Но не облагается потому, что не является его объектом – реализацией или безвозмездной передачей, – а вовсе не потому, что для нее предусмотрена льгота.

С передачей денег заемщику точно то же самое, что и с зарплатой. Хотя предоставление займа и названо в статье 149 Налогового кодекса как освобожденная от НДС операция, она таковой не является. Ее нельзя освободить, поскольку она изначально к НДС не имеет никакого отношения, не являясь реализацией и, следовательно, объектом налога (подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК).

А раз передача денег в заем не является ни облагаемой, ни необлагаемой операцией, то нет оснований применять пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса. Ведь он регулирует исключительно случаи проведения облагаемых НДС и освобожденных от него операций, о чем и сказано в самом первом его абзаце. Суды уже не раз признавали отсутствие обязанности вести раздельный учет в одном из аналогичных случаев (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 июля 2005 г. № А17-6206/

5-2004, Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. № Ф04-3835/ 2005(12285-А45-25), Северо-Западного округа от 10 июня 2005 г. № А66-7746/2004, от 30 мая 2005 г. № А66-8821/2004 и А66-8822/2004). Это случай расчета с поставщиком векселями третьих лиц, которые при этом выступают как средство платежа. Их передача продавцу в оплату покупки не является объектом НДС, поскольку нельзя говорить о реализации средства платежа точно так же, как нельзя говорить о реализации денег. То есть здесь тоже имеет место операция, которая не является ни облагаемой, ни не облагаемой НДС.

Заем, да не тот

Кроме того, решив, что финансовая услуга по предоставлению займа – это взимание платы за предоставление денег взаймы, а операция по предоставлению займа – это собственно сама по себе передача денег заемщику, в ФНС никак это не обосновали. А с чего налоговые чиновники взяли, что это именно так?

Возможны ведь и другие трактовки. Они предполагают, что операции по предоставлению займов – это предоставление займов обычными организациями друг другу, учредителям, работникам, посторонним гражданам или банку под его собственный вексель. А финансовые услуги по предоставлению займов – нечто иное. Кредитная деятельность банков, например. Ведь сам Налоговый кодекс никак не определяет понятия финансовые услуги. Значит, определение следует взять из других отраслей законодательства (ст. 11 НК). Оно есть в законе о защите конкуренции на рынке финансовых услуг (от 23 июня 1999 г. № 117-ФЗ): деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц.

Оказывают такие услуги финансовые организации (банки, инвестиционные и страховые компании и т. п.), у которых есть соответствующие лицензии. Правда, освобождению от НДС банковских операций посвящен другой подпункт пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, и финансовые услуги по предоставлению займов куда лучше смотрелись бы в нем.

С другой стороны, в умении логично выстроить текст налогового закона наших законодателей заподозрить всегда было сложно. Другая версия: финансовые услуги – это услуги консультантов и посредников, связанные с выдачей и получением займов. Так, ОКВЭД именует услугами виды деятельности, отнесенные к финансовому посредничеству (раздел J).

При таком подходе передача денег заемщику не является льготируемой операцией, а следовательно, отпадает причина спорить о необходимости в периоде выдачи займа раздельного учета входного НДС.

Не нужны нам ваши льготы

Чтобы не спорить с налоговиками, можно пойти другим путем: отказаться от льготы или приостановить ее использование на год или больше. Тогда при передаче денег в заем платить НДС все равно не придется – в силу того, что эта операция не является объектом НДС по той самой статье 39 Налогового кодекса. Тем не менее в периоде выдачи займа у вас уже не будет льготируемой операции, поскольку от льготы вы отказались. А значит, входной НДС делить нет причины, и вы сможете всю его сумму принять к вычету.

Возможность избавиться от ненужной льготы дает пункт 5 статьи 149 Налогового кодекса. Главное, не упустить момент и сообщить инспекции об отказе или приостановлении не позже 1-го числа того налогового периода, с которого фирма не намерена пользоваться льготой.

А вот с процентами по займу так просто не получится. Если вы откажетесь от льготы по финансовым услугам по предоставлению займа, инспекция потребует, чтобы вы начисляли НДС на сумму процентов и предъявляли его к оплате заемщику. Тот, правда, сможет принять этот НДС к вычету. Таким образом, ценой увеличения на сумму НДС процентов за заем вы сможете избежать потери вычета НДС по общехозяйственным расходам. Но не торопитесь писать отказное заявление в инспекцию. Вполне вероятно, что делить НДС не придется и без него (см. справку «Счастливое обстоятельство»).

Есть и вероятность того, что ни писать «отказы», ни спорить с инспекторами не придется. Пока все, что изложила Ирина Муравьева, у налоговых чиновников существует на уровне задумки: «По этому вопросу обязательно будет высказана официальная позиция, которая будет обязательно согласована с Минфином», – пообещала она.

Тем временем до сих пор ФНС и Минфин не высказали официально даже свою позицию о необходимости раздельного учета НДС при «оказании финансовых услуг по предоставлению займа». Впрочем, инспекторам на местах о ней известно и они даже отстояли ее как-то в суде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июля 2003 г. № А42-3992/02-22).

Счастливое обстоятельство

Есть один случай, когда никакого раздельного учета вести не нужно и весь входной НДС за период можно поставить к вычету. В абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса он сформулирован так: «доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство».

К займам это положение не очень-то не приспособлено. Что считать расходами на производство – «операции по предоставлению займа»? Это сама предоставленная в заем сумма? Нет. Ведь заемщик должен ее вернуть, поэтому расходом заимодавца ее считать нельзя. Какие-либо прямые расходы на передачу денег заемщику у фирмы вряд ли будут. Разве что отнести к ним комиссию банка за перечисление денег на счет заемщика. Поэтому помимо нее в расчет 5-процентного лимита попадет только приходящаяся на передачу денег часть общехозяйственных расходов. А часть эту можно посчитать исходя из той самой доли, которую составляет стоимость «операции по предоставлению займа» в общей стоимости отгрузок за месяц или квартал.

Так же можно определить и расходы на производство «финансовой услуги по предоставлению займа». Это часть общехозяйственных расходов, рассчитанная исходя из доли стоимости «услуги»в общей стоимости отгрузок за период. А стоимость услуги по выдаче займа – это сумма процентов, которые должен заплатить заемщик. Поскольку тело займа в расчете не участвует, есть вероятность, что искомая доля расходов на оказание «финансовой услуги» будет меньше критических 5 процентов.

Новая находка налоговиков: раздельный учет входного НДС необходим не только в периоде получения процентов за предоставленные в заем деньги, но и в периоде передачи денег заемщику

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.