Налогообложение сделок между взаимозависимыми лицами

Сделки между взаимозависимыми лицами в настоящее время - явление весьма распространенное. Такие сделки дают возможность хозяйствующим субъектам оптимизировать свои налоговые обязательства, используя завышенные или заниженные цены.

Л. Сомов,
налоговый консультант

“Финансовая газета”, № 38, 2003

В ст. 20 НК РФ определены взаимозависимые лица для целей налогообложения. К ним могут относиться как физические, так и юридические лица при условии, что:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Пункт 2 ст. 20 НК РФ предусматривает, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Налоговое законодательство в отношении зависимых лиц, в частности юридических, практически не отличается от гражданского законодательства.

В п. 1 ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество определено как зависимое, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Нормы п. 2 ст. 20 НК РФ можно распространить на отношения между основным и дочерним обществами. Согласно гражданскому законодательству Российской Федерации основным обществом признается общество или товарищество, которое в силу преобладающего участия в уставном капитале другого общества, либо в силу договора, либо иным образом имеет возможность влиять на принятие решения таким обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ), в частности и на определение цен.

В одних случаях взаимозависимость между двумя юридическими лицами установить легко. Для этого достаточно ознакомиться с уставами двух юридических лиц. Например, устав компании В содержит положение, что 51% акций данной компании принадлежат компании А.

Но формы взаимозависимости могут быть и не столь явными. Это характерно для небольших иностранных компаний, работающих в России.

Цена сделки в налоговом праве

Налоговое законодательство Российской Федерации признает презумпцию цены, которая указана сторонами, совершившими сделку. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В п. 13 совместного постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9-1 указано, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

В постановлении пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” установлено, что согласно абзацу шестому п. 1 ст. 45 НК РФ в том случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке. При применении данной нормы судам необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Таким образом, изменение цены налоговыми органами по основаниям, предусмотренным ст. 40 НК РФ, не является юридической переквалификацией сделок.

Пункт 2 ст. 40 НК РФ содержит положение о том, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе и между взаимозависимыми лицами. В п. 3 данной статьи указано, что, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Здесь очень важны два момента: во-первых, цены на товары или услуги должны отклоняться более чем на 20%, во-вторых, задача налогового органа состоит в вынесении мотивированного решения о доначислении налогов и пени. Именно в этих двух моментах и заложена база для будущих споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Сейчас по-прежнему действует п. 1 Указа Президента РСФСР от 3.12.91 № 297 “О мерах по либерализации цен”, который предусматривает осуществление со 2 января 1992 г. переход в основном на применение свободных (рыночных) цен и тарифов, складывающихся под влиянием спроса и предложения, на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления, работы и услуги. Если, например, производитель продает в одном регионе страны товар А по цене 1 000 руб., то это не значит, что в любом другом регионе этот товар данным производителем может быть продан только по ценам в пределах от 1 200 до 800 руб. На рынках в других регионах страны товар может быть продан как по цене выше 1 200 руб., так и по цене ниже 800 руб. Это будет зависеть и от состояния рынка товара А в регионе, и от маркетинговой политики, которую производитель данного товара будет проводить в разных регионах страны.

Письмом Минэкономики России о 20.12.95 г. № 7-1026 были утверждены Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги. Данные рекомендации могут применяться всеми хозяйствующими субъектами независимо от организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности, изготавливающими (оказывающими) и реализующими на территории Российской Федерации продукцию, товары и услуги в валюте Российской Федерации. Свободные оптовые и отпускные цены на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг).

В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим налоговым законодательством.

С 1 января 2002 г. действует глава 25 НК РФ, которая определяет состав расходов, вычитаемых из прибыли до налогообложения.

Свободные розничные цены и тарифы определяются самостоятельно розничными торговыми организациями, предприятиями общественного питания и другими юридическими лицами, осуществляющими продажу товаров (услуг) населению, в соответствии с конъюнктурой рынка (сложившимся спросом и предложением в данном регионе), качеством и потребительскими свойствами товаров и предоставляемых услуг исходя из свободной отпускной цены предприятия-изготовителя или цены другого поставщика (цены закупки) и торговой надбавки.

Торговые надбавки устанавливаются продавцом самостоятельно на основе конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), кроме торговых надбавок, уровень которых регулируется в соответствии с действующим законодательством. В торговую надбавку включаются издержки обращения, в том числе транспортные расходы по доставке товаров от поставщика (в зависимости от вида франко, предусмотренного в свободной отпускной цене предприятия-изготовителя или цене закупки продукции (товаров) и условий поставки, указанных в договоре на поставку), другие расходы по закупке и реализации товаров розничных торговых организаций или предприятий бытового обслуживания населения, налог на добавленную стоимость, а также прибыль.

Методические рекомендации предусматривают, что органы исполнительной власти регулируют торговые надбавки на определенные виды продуктов, например, на продукты детского питания, лекарственные средства и медицинские изделия.

Однако в целом в соответствии с Методическими рекомендациями производители товаров (работ, услуг) могут самостоятельно устанавливать цены на производимую ими продукцию, опираясь, по существу, только на два главных критерия: себестоимость производимой продукции и ее рентабельность. Так как участниками российского рынка являются тысячи производителей, вполне закономерно, что разброс по ценам на товары (работы, услуги) может быть очень существенным.

На цены могут влиять и многие другие факторы.

Транспортные расходы занимают значительную долю в цене продукта. Чем дальше товар для реализации будет доставляться от того места, где он произведен, тем большая часть транспортных расходов войдет в его цену. На транспортные расходы может также влиять вид транспорта и срок, в течение которого товар должен быть доставлен до потребителя. Например, стоимость товара, доставляемого воздушным транспортом, будет намного дороже, чем доставляемого по железной дороге или морем.

На цену товара влияет и то, как продукт доставляется до конечного потребителя. В одних случаях, например, товар непосредственно от производителя может быть доставлен потребителю. В других случаях товар доставляется к потребителю через цепочку посредников. Способ доставки товара зависит от того, какое соглашение достигнуто между сторонами. Либо стороны получают при этом максимальную прибыль, либо поставляют товар на рынок по более низкой цене. Это актуально при поставке товара как внутри страны, так и за рубеж. В некоторых странах товар может дойти до конечного потребителя через цепочку посредников.

Часто продукция и услуги должны предлагаться потребителю на его родном языке. В этом случае перевод на национальный язык потребует дополнительных расходов. Наибольшее значение данное обстоятельство имеет в случае внешнеторговых контрактов. Например, в сфере профессиональных услуг налоговые власти Швеции принимают документацию, подготовленную на английском языке, а налоговые власти Франции принимают документацию по трансфертным ценам только на французском языке.

Часто товары и услуги должны быть адаптированы к местным рынкам. Расходы по адаптации и переводу различаются на разных рынках.

Расходы на послепродажное обслуживание и хранение тоже могут быть разными. Например, цены на послепродажное обслуживание зависят от марки автомобилей, от региона, где находится сервисный центр, оказывающий данные виды услуг, от того, сколько времени автомобиль находится в эксплуатации.

Торговая марка может быть хорошо известна в одной стране, и это позволяет компании увеличивать цену товара, а в другой стране данная торговая марка может быть менее известна. Многонациональные компании могут пытаться окупить свои инвестиции в развивающиеся рынки за счет рекламы, спонсорства, предоставления премий своим клиентам на том рынке, где данная торговая марка имеет хорошую репутацию. Все это также влияет на цены.

Культура розничных продаж имеет различные формы в зависимости от предпочтения потребителей, их покупательной способности, уровня конкуренции. Каждый из этих факторов может влиять на цену продаваемого товара. Где большая покупательная способность потребителей, там и цены могут быть выше. Например, если сравнивать регионы России, то наиболее высокие цены характерны для крупных городов - Москвы, Санкт-Петербурга.

Правила определения рыночной цены

В пп. 4-11 ст. 40 НК РФ приведены правила определения рыночной цены товара. При этом налоговое законодательство учитывает обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Даже на рынке однородных товаров, например при оказании услуг, разброс рыночных цен может быть очень большим. Например, консалтинговые услуги могут оказываться как чисто российскими фирмами, так и российскими фирмами, принадлежащими западным компаниям. Цены услуг, которые будут представляться российскими фирмами и российскими фирмами с участием иностранного капитала, будут существенно различаться и очень часто не только на 20%. Одна из причин этого заключается в том, что у фирм с участием иностранных инвесторов выше доля затрат, направляемых на оплату труда своих сотрудников.

В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Но бизнес никогда не ограничивает сферу своего действия критериями близости продавца или покупателя. Бизнес определяет цепочку поставщиков, учитывает месторасположение сервисных центров и месторасположение производителей. Без рациональной организации бизнеса невозможно решить проблему трансфертных цен исключительно для целей налогообложения. Деловой мир оперирует только одной категорией - получением прибыли. Целью бизнеса всегда является получение преимуществ из-за разных условий рынка. Цены будут определяться исходя из потребностей рынка, и, где только это возможно, бизнес будет увеличивать свою прибыль.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6 ст. 40 НК РФ).

Налоговое законодательство также определяет, что относится к однородным товарам. Согласно п. 7 ст. 40 НК РФ это товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ).

Для определения цены для целей налогообложения в п. 10 ст. 40 НК РФ предусматривается применение метода цены последующей реализации и затратного метода.

При использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Затратный метод состоит в том, что рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Данные методы используются в случаях:

• отсутствия на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
• отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;
• невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

При отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем, применяется затратный метод.

Проблема цен между взаимозависимыми лицами не только юридическая, но и экономическая. Здесь сталкиваются интересы налогоплательщиков и налоговых органов. Налогоплательщик, как правило, может представить достаточно подробную и полную информацию, обосновывающую его позицию по вопросу установления цен. Но как законодательно будет урегулирован вопрос о возможности использования полученных материалов налоговыми органами при проведении налоговых проверок организации или использовании данных материалов при проведении налоговых проверок других аналогичных организаций? Каков механизм информирования налоговых органов о политике ценообразования той или иной организации? В настоящее время единственным документом по данной проблеме является учетная политика организации. Как часто организация может менять установленные ею же цены на собственную продукцию?

Для эффективного функционирования механизма контроля за ценами между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения необходимо как можно быстрее решить указанные вопросы.