Как используют агентские договоры, чтобы сохранить право на УСН

Известно, что «упрощенцам» важно не допустить превышения фактически полученной выручки над величиной установленного законом ограничения. Также известно, что при выполнении обязательств по договорам подряда в доходы включается вся стоимость переданных заказчику работ. А вот «упрощенцы», заключившие агентский договор, учитывают в доходах только сумму своего вознаграждения^[1]. Поэтому, приближаясь к пороговому значению доходов, налогоплательщики могут использовать конструкцию агентского договора.

Некоторые организации пытаются исправить ситуацию задним числом — начинают оформлять документы по агентской схеме взаимоотношений после того, как подрядный договор заключен, а иногда и исполнен. При таком варианте действий часто получается, что все шито белыми нитками, а потому невозможно доказать незаконность налоговых претензий и доначислений.

Какие ошибки допускают налогоплательщики-«упрощенцы», пытающиеся стать агентами (посредниками) задним числом? Ответим на этот вопрос на примере Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2020 № 13АП-37432/2019, 13АП-37433/2019 по делу № А42-2417/2018.

Суть проблемы

Подрядная строительная организация применяла УСНО с объектом налогообложения в виде доходов. В январе она представила в налоговый орган сообщение об утрате права на применение спецрежима с 1 октября прошлого года ввиду превышения ограничения по сумме дохода, полученного по итогам 9 месяцев.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила, что на расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства в размере 44 млн руб. за выполнение работ по договору подряда. Однако в книге учета доходов и расходов (КУДиР) эта сумма не была отражена в составе доходов.

Организация пояснила: невключение денежных средств в доходы обусловлено заключением агентского договора с ИП, вследствие чего оплата по спорному договору не является выручкой в целях применения УСНО. В КУДиР в состав доходов включено агентское вознаграждение.

Изучив представленные организацией документы, проверяющие решили:

— фактическим исполнителем работ по договору подряда был налогоплательщик, а не ИП;

— между «упрощенцем» и ИП не существовало каких-либо гражданских правоотношений, в том числе основанных на агентском договоре;

— организация занизила полученную выручку, вследствие чего утратила право на применение УСНО с начала III, а не IV квартала проверяемого года.

Противоречия в документах

В январе проверяемого года организация в качестве подрядчика заключила с ООО-заказчиком договор подряда на выполнение работ своими силами и средствами в соответствии с проектной документацией на реконструкцию производственного корпуса и строительство теплого гаража.

Также у налогоплательщика имелся заключенный на несколько дней позже агентский договор, в котором «упрощенец» выступал в роли агента, а и ИП — принципала. Агент обязался за вознаграждение совершить от своего имени, но за счет принципала юридические и иные действия, связанные с оказанием услуг по заключению договоров на работы по ремонту и реконструкции нежилых промышленных помещений.

Согласно отчету о фактически оказанных услугах за январь — август, акту приемки «упрощенец» оказал услугу «заключение договора на реконструкцию производственного корпуса и строительство теплого гаража».

Таким образом, в подтверждение агентской схемы был представлен договор об оказании услуг, отчет и акт приемки. При этом договор подряда, заключенный налогоплательщиком с заказчиком, опровергал использование конструкции агентского договора. К тому же «упрощенец» располагал собственными трудовыми и материально-техническими ресурсами, позволяющими выполнить для заказчика предусмотренные договором подряда работы.

Какие доказательства представил суду налоговый орган?

В журналах строительных работ по объекту указано, что лицом, осуществляющим строительство, является общество-налогоплательщик, а его уполномоченным представителем — начальник участка, назначенный приказом руководителя проверяемой организации.

Эту информацию подтвердил заказчик работ (в ответ на запрос проверяющих).

Наличие трудовых отношений между налогоплательщиком и лицом, зарегистрированным в качестве ИП, подтверждалось должностными инструкциями, штатным расписанием, приказом о приеме на работу, документами о начислении и выплате заработной платы. Сотрудник сначала работал в должности начальника участка, а впоследствии числился начальником производственно-технического отдела и заместителем генерального директора общества по техническим вопросам.

По результатам выполнения работ по договору подряда налогоплательщик составил акты по форме КС-2, которые были подписаны заказчиком.

Кроме того, факт выполнения работ силами «упрощенца» подтвердили гендиректор и инженер организации-заказчика, которые сообщили:

— об отсутствии финансово-хозяйственных отношений с ИП;

— об отсутствии сведений о том, что договор подряда заключен в интересах ИП в рамках агентского договора.

Исполнение обязанностей по договору подряда началось до заключения агентского договора. В частности, на основании выставленного «упрощенцем» счета заказчик платежным поручением перечислил предусмотренный договором аванс на расчетный счет налогоплательщика.

Представленные в подтверждение факта исполнения агентского договора (в нарушение ст. 1005 — 1008 ГК РФ) документы не содержат информации о том, какие конкретные действия совершил налогоплательщик-агент для поиска и привлечения заказчика, что сделано в целях подписания договора подряда, в чем проявилось содействие агента при заключении впоследствии договора подряда и в чем выразилось исполнение агентом принятых на себя договорных обязательств.

При этом налогоплательщик ранее уже выполнял работы для заказчика, а сотрудник-предприниматель состоял и состоит в трудовых отношениях с «упрощенцем».

Таким образом, каких-либо действий с целью поиска и привлечения заказчика для ИП не требовалось.

Налогоплательщик не подтвердил осуществление расходов, связанных с оказанием агентских услуг, а ИП не перечислял агенту денежные средства с целью возмещения расходов.

Полученные от заказчика работ суммы перечислены ИП не полностью. (В силу норм ГК РФ денежные средства, поступившие агенту, не принадлежат ему на праве собственности, соответственно, агент не вправе ими распоряжаться по своему усмотрению и обязан все полученное по сделкам перечислить принципалу.) Порядок осуществления расчетов между «упрощенцем» и ИП противоречит условиям агентского договора.

Налогоплательщик и ИП являются взаимозависимыми лицами:

— ИП — сотрудник налогоплательщика согласно должностной инструкции подчиняется генеральному директору;

— офис ИП и «упрощенца» находились по одному адресу;

— бухгалтерская и налоговая отчетность составлялась одним и тем же лицом — работником налогоплательщика.

Позиция судей

Порядок оказания услуг агентом не соответствует условиям агентского договора.

Сам этот договор противоречит действующему гражданскому законодательству и заключен после подписания договора подряда.

Сделка имеет разовый характер, не обусловлена разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налогоплательщик и ИП, являясь взаимозависимыми лицами, создали формальный документооборот посредством оформления агентского договора, отчетов, актов сверки и взаимозачета. Цель этих действий — неправомерное сохранение права на применение УСНО.

В качестве заключения

Организации и ИП не лишены права применять агентскую схему взаимоотношений, в том числе в целях экономии на размере уплачиваемых налогов. Однако получение экономии будет признано обоснованным только при условии соблюдения всех требований законодательства, включая нормы ГК РФ.

В связи с этим напомним отдельные положения законодательства и позиции судов.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании его действия.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства осуществления расходов, произведенных агентом за счет принципала (ст. 1008 ГК РФ).

Агент, заключивший от имени принципала договор с третьим лицом, имеет право на прекращение обязательства по передаче полученных от третьего лица денежных сумм зачетом встречного требования к принципалу по выплате вознаграждения (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65^[2]).

Документы, не содержащие конкретных сведений об осуществленных агентом действиях, не могут служить доказательством выполнения агентом своих обязательств (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11 по делу № А68-3288/2009), а несение принципалом расходов по агентскому вознаграждению (вне зависимости от порядка его уплаты) в любом случае должно быть экономически оправданным (Постановление АС ВВО от 31.05.2019 № Ф01-2033/2019 по делу № А29-7106/2018, в передаче которого на пересмотр отказано Определением ВС РФ от 04.09.2019 № 301-ЭС19-14257).

Тот же АС ВВО отметил, что согласно судебной практике отчеты агента, носящие обезличенный характер, не содержащие перечня оказанных услуг, не позволяют установить фактическое выполнение агентом тех юридических и фактических действий, которые он должен был совершить в рамках агентского договора.

Наличие у агента доверенности на представление интересов принципала признается одним из доказательств действительности услуг по агентированию (Определение ВАС РФ от 06.10.2010 № ВАС-13088/10).