Бухгалтерский и налоговый учет выкупа арендованного имущества

На практике нередко встречается ситуация, когда имущество сначала сдается в аренду, а потом продается арендатору. В бухгалтерском и налоговом учете последнего очень важно учитывать все особенности отражения таких операций.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации. Арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Договором аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока договора аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено договором аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ).

Выкуп арендованного имущества может быть осуществлен следующими способами:

• арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

• определенная выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, как авансы. Тогда по истечении срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.

Согласно п. 3 ст. 624 ГК РФ законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества. Так, например, нельзя предусмотреть условие о выкупе следующих объектов:

• имущество (в том числе недвижимое), находящееся в федеральной собственности, используемое и переданное в аренду государственными научными организациями, учрежденными Российской Федерацией (ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»);

• земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, переданные в аренду (п. 5 ст. 10 Федерального закона от 24.07.2002 № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения»).

Договор аренды с правом выкупа — это смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи. Следовательно, к правоотношениям сторон по договору должны применяться нормы ГК РФ, регулирующие куплю-продажу недвижимого имущества. В том числе норма о том, что без условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ). Аналогичные выводы сделаны арбитрами в постановлениях Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 № 12102/04 по делу № А56-36561/03, ФАС Московского округа от 15.10.2007, 18.01.2007 № КГ-А40/11019-06 по делу № А40-27548/06-85-203, ФАС Поволжского округа от 21.09.2008 № А57-20563/2007-43 и других.

Отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 609 ГК РФ договор аренды имущества с правом выкупа должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

Бухгалтерский учет

В бухучете арендатора арендная плата включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н. Срок внесения арендной платы устанавливается договором аренды. Напомним, что к документам в области регулирования бухучета п. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты самого экономического субъекта.

Федеральные стандарты бухучета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы (п. 2.1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). В настоящее время Минфином РФ для коммерческих организаций утвержден только один федеральный стандарт 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — ФСБУ 25/2018), на что указывает Приказ Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

Несмотря на то что ФСБУ 25/2018 подлежит обязательному применению с 2022 года, п. 48 ФСБУ 25/2018 позволяет организациям использовать его уже сейчас, но при этом обязывает раскрывать решение о добровольном его применении в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Добровольный переход на применение ФСБУ 25/2018 целесообразен в том случае, если срок аренды начинается до 2022 г. и оканчивается уже после указанной даты, что позволит в дальнейшем не пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности компании ретроспективным способом.

Остальные федеральные стандарты еще не утверждены, хотя в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухучета на 2019–2021 гг., утвержденной Приказом Минфина РФ от 05.06.2019 № 83н, проекты некоторых из них уже подготовлены. Ознакомиться с текстами этих документов можно на сайте: http://bmcenter.ru. Ожидается, что новые федеральные стандарты вступят в силу для обязательного применения в 2021–2023 гг.

На основании п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения новых стандартов применяются правила ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013. А согласно п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ положения по бухучету, утвержденные Минфином РФ в период с 01.10.1998 до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, признаются для целей Закона № 402-ФЗ федеральными стандартами. Иными словами, в настоящее время в роли федеральных стандартов выступают действующие положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином РФ в указанный период.

Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее — План счетов) сумма арендной платы отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если (согласно условиям договора аренды) по его окончании имущество переходит в собственность арендатора, то оно принимается в состав собственных основных средств (п. 4 Положения по бухучету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) (далее — ПБУ 6/01). В данном случае согласно п. 7 и 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью имущества будут выкупная стоимость и другие затраты на его приобретение.

Арендатор на дату перехода права собственности на объект аренды должен отразить его выкупную стоимость по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета, на котором он учитывает расчеты с арендодателем. В этот же момент следует списать арендованное имущество с забалансового учета арендатора.

После того как основное средство будет введено в эксплуатацию, его первоначальная стоимость должна быть списана на счет 01 «Основное средство» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (п. 52 Методических указаний по бухучету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, План счетов). Затем стоимость приобретенного актива будет погашаться путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Если согласно договору аренды выкупная цена равными частями перечисляется арендодателю в течение срока действия договора аренды, то данные суммы не включаются в расходы арендатора (п. 3 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете они формируют дебиторскую задолженность арендодателя и отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». По окончании срока аренды выкупленное имущество принимается в состав основных средств, где учитывается по первоначальной стоимости, которой будет выкупная цена (абзац второй п. 3 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 6/01).

Заметим, что в случае применения арендатором в налоговом учете по выкупленному имуществу амортизационной премии, ему придется применить и положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02). Ведь сумма амортизационной премии не учитывается в бухучете, в нем возникнет отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Затем отложенное налоговое обязательство будет погашаться по мере начисления амортизации по такому активу, поскольку сумма ежемесячной амортизации по нему в бухучете будет больше, чем в налоговом учете.

Если организация принимает решение о переходе на применение ФСБУ 25/2018 досрочно, то стоит обратить внимание на следующие моменты, указанные в Информационном сообщении Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учет-15:

1. В новом ФСБУ исключена зависимость порядка бухучета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора. Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухучет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018.

2. Введено новое понятие «объект учета аренды». Так, договор, имеющий в названии и в тексте слова «аренда» или «лизинг», не всегда по существу определяет своими условиями реальные арендные отношения. И наоборот: договор, не являющийся по форме арендным, может по существу определять своими условиями реальные арендные отношения. Для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных п. 5 ФСБУ 25/2018. Объекты бухгалтерского учета, не отвечающие этим критериям, учитываются по правилам других федеральных стандартов бухгалтерского учета. Идентификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат — дату предоставления предмета аренды или дату заключения договора аренды.

3. Арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом и обязательство по аренде. Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки.

4. Арендатор может применить упрощенный порядок учета договоров аренды. Такой порядок допустим в отношении краткосрочной аренды и аренды малоценных объектов. Он не предполагает отражение в бухгалтерском учете арендатора права пользования активом и обязательства по аренде, ограничиваясь признанием расхода по арендным платежам в прибылях и убытках (аналогично применяемому в настоящее время подходу, когда предмет аренды учитывается на балансе арендодателя).

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено ФСБУ 25/2018. Пунктом 11 ФСБУ 25/2018 установлены случаи, при выполнении которых арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде. Однако данный пункт применяется только при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 ФСБУ 25/2018, а именно:

• договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

• предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Стоимость права пользования активом погашается у арендатора посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. При этом если предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды, то срок полезного использования права пользования активом может превышать срок аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018).

Налоговый учет

Как было отмечено выше, арендатор может приобрести основное средство арендодателя путем заключения договора аренды с правом выкупа следующими способами:

• арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;

• арендатор в течение срока договора аренды одновременно вносит арендные платежи и равномерно выплачивает выкупную цену имущества.

• арендатор в течение срока аренды вносит арендные платежи, которые впоследствии зачисляются в счет выкупной цены арендованного имущества.

Заметим, что для целей налогового учета первый способ самый простой. Расходы в виде выкупной цены объекта недвижимости у арендатора не учитываются, поскольку они формируют первоначальную стоимость основного средства и погашаются путем начисления амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В данном случае в силу прямого указания п. 1 ст. 624 ГК РФ переход права собственности на арендованное имущество к арендатору возможен только после его оплаты.

Следовательно, как при методе начисления, так и при кассовом методе в целях налогообложения прибыли учитываются суммы амортизации, начисленные за отчетный (налоговый) период по оплаченным основным средствам после получения недвижимости от арендодателя по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (п. 3 ст. 272, подп. 2 п. 3 ст. 273, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Для целей исчисления НДС переход арендованного имущества в собственность арендатора означает его реализацию арендодателем (п. 1 ст. 39 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму «входного» НДС, предъявленную в составе выкупной цены, арендатор может принять к вычету при наличии счета-фактуры после принятия основного средства на учет (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, абзац третий п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина РФ, принятием к учету следует считать исключительно отражение стоимости имущества на счете 01 «Основные средства» (письма Минфина РФ от 29.01.2013 № 03-07-14/06, от 28.08.2012 № 03-07-11/330, от 21.09.2007 № 03-07-10/20).

Но судебная практика свидетельствует о том, что принять «входной» НДС по основному средству к вычету из бюджета можно уже в том месяце, когда капитальные вложения по нему отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (постановления ФАС Московского округа от 21.08.2013 по делу № А40-134549/12-108-179, ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу № А56-10457/2011, ФАС Московского округа от 15.09.2011 по делу № А40-113023/09-126-735, ФАС Уральского округа от 24.08.2011 № Ф09-5226/11 по делу № А07-18288/2010, ФАС Московского округа от 08.07.2011 № КА-А41/6099-11 по делу № А41-13098/10, ФАС Центрального округа от 11.11.2011 по делу № А35-6718/2010, ФАС Московского округа от 08.09.2008 № КА-А40/8309-08-2 по делу № А40-20118/07-98-129, Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 № А33-12889/07-Ф02-3777/08 по делу № А33-12889/07, Дальневосточного округа от 05.03.2008 № Ф03-А59/07-2/6134 по делу № А59-1278/06-С15).

По мнению автора, арендатор может предъявить вычет по «входному» НДС сразу после принятия имущества на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», но при этом он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

Второй способ приобретения основного средства путем заключения договора аренды с правом выкупа принципиально ничем не отличается от первого, кроме того что к моменту окончания срока действия договора арендатор ничего не должен уплачивать арендодателю, поскольку выкупная сумма уже полностью выплачена. Единственное, на что следует обратить внимание, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ ежемесячно перечисляемые арендодателю суммы в счет выкупной цены имущества нельзя включать в расходы для целей налогообложения прибыли.

Третий способ является для арендатора самым сложным, так как в течение срока действия договора он учитывает перечисляемые арендодателю суммы в налоговых расходах как арендные платежи. А по окончании срока аренды оказалось, что часть этих выплат составляет выкупную цену. Поэтому придется восстановить эти расходы, так как стоимость амортизируемого имущества должна учитываться в расходах путем начисления амортизации. Кроме того, следует подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Относительно НДС можно сказать следующее: в части арендной платы, зачтенной в счет выкупных платежей, вычет по НДС за прошлые налоговые периоды арендатору придется восстановить и подать уточненные декларации. Так как НДС с выкупной стоимости помещения можно предъявить к вычету только после постановки помещения на учет (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 81 НК РФ). А авансами эти платежи не были, поскольку на момент их уплаты условие о предоплате в договоре аренды отсутствовало. Следовательно, ранее принятые к вычету суммы НДС на момент их перечисления арендодателю нельзя было принимать к вычету.

При получении имущества в аренду арендатор не должен уплачивать налог на имущество организаций, так как под налогообложение подпадают объекты, которые по правилам бухучета числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 1 ст. 374 НК РФ). А арендованное имущество учитывается арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средств». Обязанность по уплате налога на имущество организаций у арендатора возникает в момент отражения выкупленного имущества на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Стоит обратить внимание, что с 01.01.2019 вступили с силу изменения, внесенные в ст. 374 НК РФ, в соответствии с которыми движимое имущество не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Изменения внесены Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».