Елена ПУСТЫНИНА
Таким образом, понятия «отгрузка», «оплата» и «принятие на учет» Налоговый кодекс делает ключевыми для начисления и вычета НДС. Но при этом ни одному из них не то чтобы точного, а вообще никакого определения кодекс не дает. И как выяснить дату той же отгрузки, если неизвестно, что такое отгрузка?
Отгрузка
Поиск значения термина «отгрузка» актуален лишь тогда, когда она происходит раньше перехода права собственности на товар. Потому что, если оно переходит до отгрузки (чем бы она в налоговых целях ни являлась), базу по НДС нужно определять в момент смены собственника (п. 3 ст. 167 НК).
Официально эту точку зрения ФНС высказала в письме от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@, согласованном с Минфином. В нем рассуждения несколько иные. Налоговики сначала вспоминают, что закон о бухучете (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ) обязывает все хозяйственные операции в момент их совершения или сразу после оформлять первичными документами (ст. 9). Значит, дата первичного документа должна совпадать с датой совершения операции. До этого момента у налоговиков все логично. А дальше они делают вывод, который из предыдущих двух утверждений вовсе не следует: датой отгрузки будет дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, перевозчика или организацию связи. Но с чего в ФНС взяли, что этот самый первый по времени составления документ будет оформлять именно отгрузку, а не какую-то другую операцию? Ведь определения-то отгрузки в законах нет. А своего ФНС не предложила (если не считать озвученного Ириной Муравьевой).
Забытый объект
Про объект НДС – реализацию как возмездный либо безвозмездный переход права собственности (ст. 39, п. 1 ст. 146 НК), без которого не может быть и налоговой базы, – налоговики, как видно, и вовсе уже не вспоминают. Ведь от даты первого документа на имя покупателя или перевозчика до даты перехода права собственности может пройти уйма времени. Например, если право собственности переходит к покупателю в момент вручения ему товаров, которые перевозчик доставляет пару месяцев через всю страну. Или при мене, когда право собственности на обмениваемые товары переходит одновременно после того, как каждая сторона получит свое (ст. 570 ГК). Кроме того, первичный документ на имя перевозчика может даже и не предполагать перехода права собственности. Такое бывает, когда перевозчик доставляет товар с одного склада фирмы на другой ее склад или посреднику, который потом должен товар продать.
Не менее интересной при подходе ФНС получается ситуация и с лизингом, предмет которого лизингополучатель обязан выкупить по истечении срока лизинга. Выходит, лизингодателю налоговики предлагают начислять НДС на выкупную стоимость уже в момент передачи предмета лизингополучателю? Не исключено, что инспекторы, вооружившись письмом налоговой службы, станут на этом настаивать.
Впрочем, один реверанс в сторону объекта НДС налоговики все же сделали, предложив считать датой отгрузки дату первичного документа в адрес именно покупателя (то есть субъекта, который в итоге получит на него право собственности). Это означает, что инспекторы не будут признавать отгрузкой передачу товаров посреднику, который должен их продать (ведь к нему перехода права собственности не предполагается). Соответственно налоговики не станут требовать начисления НДС в момент такой передачи. Это подтвердила и Ирина Муравьева из ФНС: «Если у вас в цепочке задействован посредник, то под отгрузкой нужно понимать отгрузку именно в адрес покупателя. Это [дата передачи товара] комиссионером покупателю будет являться датой отгрузки. Вы скажете, что это очень неудобно, потому что отчет посредником может быть предоставлен намного позже и комитент просто-напросто не узнает об этом [о том, что товар передан покупателю]. Но есть определенные законодательные требования, которые регламентируют понятие как бы момента возникновения налоговой базы».
Вот именно: как бы момента. Как бы возникновения как бы налоговой базы. И регламентируют тоже как бы. Оговорка вряд ли случайна: наверняка в ФНС осознают незаконность своей позиции. В Минфине тем не менее с ней согласны (письмо от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/36). Каким образом до получения от посредника отчета в фирме должны узнавать об отгрузке товара покупателю, а также о цене реализации, то есть размере налоговой базы, в Минфине умолчали. Если отчет этот фирма получит после 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором посредник передал товар покупателю, то, по логике чиновников, ей придется сдавать в инспекцию уточненку и доплачивать налог с пенями.
Лишнее неизвестное
Поскольку четкого определения термина «отгрузка» из законов вывести нельзя, остается предположить, что, не потрудившись его расшифровать, законодатель имел в виду его общепринятое значение. Отгрузка – от слова грузить. Грузить – помещать что-либо куда-либо в качестве груза. Груз – предметы, предназначенные для перевозки. Отгрузка, таким образом, – это помещение в транспортное средство предметов, предназначенных для отправки некоему адресату.
Оплата
До 2006 года положения о том, что считать оплатой, в 21-й главе Налогового кодекса были. Это не только перечисление денег, но и прекращение обязательства перед поставщиком вообще любым способом, в том числе и передача имущества (кроме выдачи покупателем собственного векселя). Законотворцы убрали эти положения, видимо, по недомыслию, рассудив, что раз НДС в 2006 году все будут начислять только «по отгрузке», то правила об оплате больше не нужны. О том, что они по-прежнему необходимы, поскольку новая редакция главы 21 требует начислять НДС в момент получения оплаты, если она происходит раньше отгрузки (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК), законотворцы вспомнили, видимо, слишком поздно. Однако о том, что это недоразумение, а не действительная воля законодателей, налогоплательщики догадываться не обязаны. Более того, применяя так называемый исторический метод толкования законов, они могут заявить, что раз законодатель намеренно исключил положения о том, что считать оплатой, значит, сейчас они положения применяться не могут.
Вопроса о том, что же такое оплата, это, однако, не снимает. С практической точки зрения вопрос этот распадается на три. Первый: оплата – это только денежные расчеты между сторонами сделки? Или же ею по-прежнему следует считать прекращение обязательства оплатить покупку любым способом, в том числе и в неденежной форме? Второй: оплата бывает только после исполнения договора другой его стороной? Или же оплатой следует считать и авансы под предстоящие поставки? И третий: какую дату считать моментом оплаты для комитента или принципала – зачисления выручки на их счет или на счет посредника?
В ФНС и Минфине, очевидно, заинтересованы в том, чтобы трактовать термин «оплата» как можно шире. Что налоговые чиновники и сделали в уже упоминавшемся письме от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@. Там они указали, что оплатой будут признавать «получение денежных средств продавцом или прекращение обязательства перед ним любым способом, не противоречащим законодательству». Причем как «до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после». Последнее налоговики вывели из пункта 1 статьи 486 Гражданского кодекса, посвященного оплате товара по договору купли-продажи. Там сказано, что «покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара» (если в договоре, самом ГК или других законах не установлено какое-то иное правило). Однако с этим можно поспорить.
Косвенное доказательство, что оплата бывает только деньгами, – статья 466 Гражданского кодекса (относящаяся к общим положениям о купле-продаже). Она говорит, что если продавец передал меньше товара, чем должен был по договору, а весь «товар оплачен», то покупатель вправе «потребовать возврата уплаченной денежной суммы». То есть «товар оплачен» означает, что за него уплачены именно деньги. Такое же положение есть и в статье 468 Гражданского кодекса.
Принятие на учет
Налогового кодекса интернет-конференции Налоговый кодекс
Важный вывод из всего этого – неважно, на каком счете бухучета отражена покупка, лишь бы она была отражена и у фирмы был первичный документ, свидетельствующий о ее принятии на учет (та же товарная накладная по форме № ТОРГ-12 с подписью покупателя). Поэтому необоснованны претензии налоговиков к вычету при учете покупки не на том счете, в том числе и в нарушение методологии бухучета (например, запрет на вычет НДС по будущим основным средствам до перевода их со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01, равно как и претензии к вычету по канцтоварам, списанным сразу на счета затрат, минуя постановку на счет 10 «Материалы»).
Другой вопрос: учет поступившей покупки на забалансовом счете до получения права собственности на нее (например, когда оно переходит к покупателю в момент полной оплаты партии товара) – это принятие на учет? Поскольку строгого определения того, что считать принятием на учет, нет, то к нему можно отнести и учет за балансом. Это позволяет ставить к вычету НДС до получения права собственности на принятый от продавца товар. Продавец ведь должен выставить счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки, а не перехода права собственности (п. 3 ст. 168 НК). Правда, есть риск, что налоговики обратят внимание на то, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам именно при приобретении ими товаров (работ, услуг, имущественных прав). А приобретением чиновники могут посчитать приобретение права собственности (опираясь на ст. 218 ГК).
А отражение на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» товаров, приобретенных у поставщика, но на конец налогового периода еще находящихся в пути, можно считать принятием на учет? Вполне. Нет оснований утверждать, что принятие на учет означает именно физическую приемку товара на склад фирмы, а не просто отражение покупки в регистрах учета. Ведь возможна ситуация, когда фирма перепродает такой товар, не получая его на свой склад, а сразу направляя его покупателю. И это обстоятельство не может служить основанием отказать ей в вычете.
НДС на обмен
С договором мены, который стороны исполняют с разрывом во времени, при подходе налоговиков получается весьма интересно. Интересно прежде всего для бюджета.
Итак, одна сторона передает свой товар другой, а ее товар получит взамен только через месяц, когда и состоится переход права собственности на товары (ст. 570 ГК). Строго говоря, только в этот момент и возникнет объект НДС, а значит, у обеих сторон появится обязанность его заплатить. Но, руководствуясь письмом ФНС, инспекторы могут счесть, что НДС до этого момента стороны должны начислить еще дважды – каждая по одному разу. Ведь передача товара для первой стороны – отгрузка. А для второй – оплата в счет предстоящей поставки. То есть НДС с договорной стоимости товара должны в этот момент начислить обе фирмы. Затем, когда вторая сторона передаст свой товар, она, конечно, поставит начисленный НДС к вычету. Однако если бы «предоплата», как ее называют налоговики, была деньгами, для первой она не означала бы отгрузку и двойного НДС не получилось бы.
Начать дискуссию