Деловая цель, необоснованная выгода и реконструкция налоговых обязательств глазами НК и ФНС

В 2017 году в Налоговом кодексе РФ появилась статья 54.1, которая отразила новый взгляд на злоупотребления налогоплательщиков, введя новое понятие «искажение сведений». Привычные, пожалуй, любому российскому предпринимателю слова «деловая цель», «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность» стали утрачивать своё значение в налоговых спорах.

Эксперты TaxCOACH подготовили материал об этой норме НК.

Правила ст. 54.1 применяются к проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года. Учитывая сроки проведения проверочных мероприятий, с 2018 года начала формироваться робкая судебная практика. Робкая, потому что все решения с упоминанием 54.1 НК РФ проходили контроль и выверение формулировок в ФНС РФ. Оспариваемых решений немного. Тем не менее, уже можно подвести промежуточные итоги работы нового инструмента налоговых органов.

Характеристика нормы

Помимо самого Налогового кодекса РФ, есть несколько разъяснений Минфина и ФНС о том, как нужно трактовать ст.54.1:

• Письмо ФНС России от 16.08.2017 г. N СА-4-7/16152@;
• Письмо ФНС России от 31.10.2017 г. N ЕД-4-9/22123@;
• Письмо Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904.

Общий смысл разъяснений сводится к следующему: «Забудьте все, что было до этого». Ст.54.1 являет собой новый подход к проблеме занижения налоговой базы, в связи с чем налоговым инспекторам строго указано не использовать ставшие привычными понятия, а руководствоваться формулировками из Закона.

Итак, во-первых, вместо презумпции добросовестности налогоплательщика и презумпции достоверности сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности, закон констатирует:

Акцент на умысле не случаен. Статья 122 НК РФ рассматривает умышленную форму вины как отягчающее обстоятельство, результатом наличия которого является штраф в размере 40%. К слову, отстаивать повышенные штрафы ИФНС удаётся всё чаще. (Например, дела №№ А73-6462/2019, А73-20364/2018, А46-22290/2018, А40-33057/2019).

В кодексе не используется столь привычное понятие «налоговая выгода». Однако, говоря о недопустимости искажения сведений для уменьшения налоговой базы и/или суммы налога, законодатель и имеет в виду то, что раньше считалось необоснованной налоговой выгодой. (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Во-вторых, если все сведения в отчетности учтены верно, следующим тестом для налогоплательщика будет проверка соблюдения одновременно двух условий по имевшим место сделкам (операциям):

• снижение размера налоговых обязательств не является единственной целью сделки;
• обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

Что-то до боли знакомое, не так ли?

Первое условие — не что иное как «деловая цель» сделки, которая не должна быть связана исключительно с уменьшением налоговых обязательств. В основе сделки, как поясняет ФНС, должна быть разумная хозяйственная цель, обоснованная с точки зрения предпринимательского риска.

Иногда приходится слышать такой ответ на вопрос о целесообразности создания двух сбытовых компаний, применяющих УСН: «Если все обороты будут в одной компании, она не сможет из-за оборотов применять УСН, и бизнес станет невыгодным, поскольку нашим клиентам не нужен НДС». Это пример чистосердечного признания — иной цели, нежели соблюдение условий применения специального налогового режима, у предпринимателя нет.

Если же речь идет о территориально обособленных отделах продаж, различных целевых категориях клиентов, разных управленческих командах да еще и соревнующихся между собой в результативности, то эффект от применения пониженной ставки налога становится уже не первостепенным.

Второе условие говорит, что сделка должна быть исполнена именно тем лицом, которое указано в документах. Или иным, к которому обязательство исполнить сделку перешло по закону или договору. То есть не неким, неустановленным третьим лицом и не самим налогоплательщиком.

Как показала практика, налоговые органы успешно анализируют цепочки поставок и выявляют конечных поставщиков.

В ходе проверки было установлено, что приобретение сырого молока осуществлялось не у посредников, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС. Посредники являлись техническими организациями, роль которых сводилась к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями по поставке молока. Результатом стало исключение вычетов по НДС и затрат по налогу на прибыль. (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Налоговая реконструкция

До принятия ст.54.1 НК РФ суды, а с ними и налоговые органы, исходили из необходимости установления «действительного размера налоговой выгоды», когда речь шла о налоге на прибыль.

Иными словами, суды условно трансформировали ситуацию так, как будто налогоплательщик не применял схем уклонения от уплаты налогов и в любом случае понес необходимые затраты. В свое время это привело к тому, что налоговый орган перестал оспаривать учёт налогоплательщиком затрат, когда не мог доказать завышение себестоимости. Подчеркнем, что речь шла только о налоге на прибыль, однако хотя бы в этой части налогоплательщик мог быть спокоен.

Незамедлительно после принятия ст.54.1 НК РФ ФНС четко выразила свою позицию — новая статья 54.1 НК РФ не дает оснований для использования «расчётного метода» определения налоговых обязательств. Если будет доказано, что контрагент не исполнял сделку, то в расходах по прибыли и вычетах по НДС будет отказано в полном объеме.

Минфин поддержал налоговую службу, указав в своём письме:

Несмотря на то, что «призыв к действию» прозвучал почти сразу после принятия новой нормы, инспекторы на местах не спешили и не доначисляли налог на прибыль в тех случаях, когда реальность понесённых расходов была налицо. (Например, см. дела №№: А27-6244/2019, А58-9333/2019, А67-3404/2019, А82-6545/2019).

Связано ли это с использованием привычных и понятных алгоритмов или же инспекциям нужно было время, чтобы перестроиться — неизвестно. Важно, что из-за такого поведения инспекций у судов не было необходимости «комментировать» генеральную позицию ФНС.

Сегодня ситуация изменилась, в судебных постановлениях по налоговым спорам всё чаще встречаются позиции относительно возможности применять налоговой реконструкции в части учёта затрат. Единства пока не наблюдается.

Не вдаваясь в детали конкретных дел, скажем, что в основе лежит различное понимание нормы 54.1 НК РФ. Суды, поддерживающие применение налоговой реконструкции (См. дела №№ А50-17644/2019, А27-14675/2019 и А56-50990/2019), указывают, что новая норма не устанавливает иных правил нежели те, что были сформулированы в Постановлении № 53 и уж точно не запрещает применять реконструкцию:

Доводы Инспекции о неправильном применении судами положении? статьи 54.1 НК РФ не могут быть приняты судом округа. Вопреки мнению Инспекции, в отношении налога на прибыль положения статьи 54.1 НК РФ не позволяют исключить спорные расходы при недоказанности факта их самостоятельного выполнения Обществом. (См. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа по делу № А56-50990/2019).

Другие суды (См. дела №№ А56-85058/2019, А27-17275/2019 и А40-101864/2019) транслируют позицию Минфина о том, что статья 54.1 НК РФ — это новая норма, отличная от всего того, что было раньше, а значит использовать «старые» разъяснения ВАС РФ — неуместно.

Полагаем, что всё решится в Верховном суде. До тех пор практика не будет устойчивой.

Методы доказывания

В рамках налоговых проверок поиску конечных поставщиков, которые в реальности и исполнили сделку, уделяется особое внимание. Среди прочего налоговые органы проводят:

• опрос сотрудников налогоплательщика и иных лиц, которые могут обладать какой-либо информацией. В частности, с помощью пояснений руководителей и сотрудников заказчиков налогоплательщика, налоговые органы пытаются доказать факт выполнения работ собственными силами (без участия спорных контрагентов)См. решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу № А56-50990/2019;
• осмотры территорий, включая проверку нахождения спорных контрагентов по адресу регистрации;
• сопоставление объёмов выполненных работ с количеством сотрудников и необходимой техники или количества поставляемого товара размеру склада;
• инвентаризация имущества;
• выявление «непроблемных» контрагентов, поставляющих аналогичные товары, в частности тех, с кем налогоплательщик работал ранее и их опрос (См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-17275/2019);
• анализ документов о допуске на территорию;
• изучение документов о транспортировке товара;
• анализ дефектных ведомостей, претензий о качестве и прочей сопутствующей переписки;
• детальный анализ самого процесса принятия решения о сделке (как оценивалась коммерческая привлекательность сделки, как оценивалась деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов и так далее).

Сосредоточение усилий налоговых инспекторов на описанных выше мероприятиях свидетельствует об уходе от формального подхода, ограничивающегося констатацией несовершенства первичной документации (подделка подписи на счетах-фактурах и накладных, «отказные» показания директора-номинала).

Если контрагент, указанный в первичных документах, не исполнял обязательство по сделке, значит налогоплательщиком использовался формальный документооборот, что недопустимо. Дополнительными свидетельствами этого могут стать:

• факты обналичивания, использования денежных средств на нужды учредителей или должностных лиц учредителей (нередко налоговому органу удаётся доказать круговое движение денег, конечным получателем которых выступают взаимозависимые лица или даже сами собственники бизнеса);
• совпадение IP-адресов налогоплательщика и контрагента.

Должная осмотрительность

Если в реальности сделки сомнений не остается, но налоговым органом обнаружен «разрыв» в цепочке уплаты НДС, разрешение налогового спора будет зависеть от проявления налогоплательщиком «должной осмотрительности». Об этом своевременно напомнил Верховный Суд постановлении по делу «Звездочки» от 14.05.2020 (дело № А42-7695/2017). Интересно, что Верховный Суд активно ссылался на Постановление ВАС РФ № 53 о необоснованной налоговой выгоде, тем самым подтвердив, в противовес ФНС России, актуальность обозначенных тогда тезисов.

Верховный Суд свел воедино высказанные ранее позиции и напомнил налоговым органам и остальным судам, что не всегда «разрыв по НДС» и «отсутствие в бюджете источника» равнозначно отказу в налоговом вычете по НДС для налогоплательщика.

Судебное постановление самым тщательным образом разобрано налоговыми специалистами, поэтому не будем повторяться. Мы систематизировали логику Верховного Суда в увязке с положениями статьи 54.1 НК РФ. Анализируя конкретную ситуацию по предложенному алгоритму, можно оценить шансы на победу в налоговом споре.

Ложка мёда в бочке дёгтя

На случай, если проявление должной осмотрительности доказано, в законе предусмотрены обстоятельства, которые отныне сами по себе не могут быть основаниями для налоговых доначислений:

1. Подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом.

Аналогичный подход был отражен и в письме ФНС России от 23.03.2017 г. № ЕД-5-9-547, в котором упоминалось о назревшей проблеме осуществления налоговыми органами формального сбора доказательств для целей подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Ранее налоговые органы зачастую не оспаривали реальность осуществления операций с контрагентами, а просто ограничивались доводами о недостоверности первичных документов, основываясь на допросах руководителей контрагентов, заявлявших о непричастности к деятельности компаний, и почерковедческих экспертиз.

Позиция налогового органа, основывающаяся на показаниях данных в ходе проверки руководителеи? контрагентов, отрицающих свое фактическое руководство, противоречит основным принципам налогообложения, в частности, из положении? ст. 3 НК РФ следует, что на налогоплательщиков не могут быть возложены дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.
...
При этом положениями п. 3 ст. 54.1 НК РФ установлено, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговои? базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. (См. судебные акты по делу № А56-50990/2019).

2. Нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства.

Если документы составлены поставщиком идеально, товар поставлен (услуги оказаны), причем сомнений в их необходимости для реальной экономической деятельности не было, но внезапно оказалось, что контрагент перестал уплачивать налоги, проверяемый налогоплательщик не может нести за это ответственность. Несомненно, закрепление этого правила в законе на пользу налогоплательщикам.

3. Возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Также давно устоявшееся правило о том, что предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, а задним числом указывать, что сделка оказалась экономически нецелесообразна или был иной, более эффективный способ ведения хозяйственной деятельности, налоговый инспектор не вправе.

Подводя итог, важное ещё раз подчеркнуть, что ключевым на пути отстаивания налогоплательщиком своей правоты остается понятие «деловая цель», несмотря на его отсутствие в законе. При наличии деловой цели, подтвержденной целесообразности заключенных сделок и их реальном исполнении, полученный налоговый эффект будет лишь побочным продуктом, а доначисления налогов станут несостоятельными, несмотря на несовершенство первичных документов или неисполнение контрагентом своих публичных обязательств.