Как учесть отчисления в резерв на оплату отпусков

*Вместе со страховыми взносами.

**Здесь сравниваются базы по налогу на прибыль при создании резерва на оплату отпусков и без создания такового. Разница образуется «внутри» года, а по итогу года она равна нулю. Это связано с тем, что всего и в том, и в другом случае «отпускные» расходы были учтены в одной и той же сумме, только разными способами.

* * *В данном случае отпуск пришелся на июнь – август, что привело к экономии при уплате авансовых платежей по итогам I квартала и полугодия.

В конце года не забудьте провести инвентаризацию резерва

В конце налогового периода НК РФ обязывает налогоплательщика провести инвентаризацию резерва (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Дело в том, что по итогам года может быть выявлено следующее:

– сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает сумму резерва;

– сумма резерва, отнесенная на расходы, окажется больше фактических затрат.

Это происходит потому, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. При этом численность работников в течение года может меняться (одни уволились, другие приняты). Напомним, что по истечении шести месяцев непрерывной работы у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).

Кроме того, в расчет сумм ежемесячных отчислений в резерв включается зарплата вновь принятых работников, а размер процента остается неизменным.

Какие дополнительные расчеты необходимо сделать бухгалтеру по ее результатам инвентаризации?

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что работники учреждения находились в отпусках с июня по август и за этот период им были начислены отпускные в размере не 600 000 руб., как планировалось, а 650 000 руб., страховые взносы на эти отпускные (30,2 %) – 196 300 руб.

Всего за год был начислен резерв на оплату отпусков – 781 200 руб.

В конце года по результатам инвентаризации резерва было обнаружено, что сумма, фактически перечисленная работникам в счет оплаты ежегодного отпуска, превышает величину резерва, то есть средств фактически начисленного резерва недостаточно. Поэтому сумма 65 100 руб. (650 000 + 196 300 - 781 200) подлежит включению в расходы на оплату труда.

Недоиспользованные суммы резерва на последнее число текущего налогового периода подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). На основании п. 7 ст. 250 НК РФ данные суммы отражаются в составе внереализационных доходов.

Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что работники учреждения находились в отпусках с июня по август и за этот период им были начислены отпускные в размере не 600 000 руб., как планировалось, а 520 000 руб., страховые взносы на эти отпускные (30,2%) – 157 040 руб.

При этом учреждение посчитало нецелесообразным создание резерва на оплату отпусков на следующий год.

В конце года по результатам инвентаризации резерва было обнаружено, что остался недоиспользованный резерв в размере 104 160 руб. (781 200 - 520 000 - 157 040). Эта сумма подлежит включению во внереализационные доходы.

Пунктом 5 ст. 324.1 НК РФ установлено: сумма остатка указанного резерва на конец года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Перенос остатка недоиспользованного резерва на следующий год

Если учреждение не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода оно может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва (Письмо Минфина РФ от 11.01.2013 №03-03-06/1/4, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 №14295/04).

На основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя:

– из количества дней неиспользованного отпуска;

– из среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);

– из обязательных отчислений страховых взносов.

Таким образом, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год (см. письма Минфина РФ от 02.09.2014 №03-03-06/1/43925, от 28.10.2013 №03-03-06/1/45507, от 11.01.2013 №03-03-06/1/4).

Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.

Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года) (НО) превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (ОНР), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

То есть если НО > ОНР, то разница = расходы на оплату труда.

Воспользуемся данными примера 5, согласно которому сумма недоиспользованного резерва составила 104 160 руб. При этом учреждение планирует создание резерва на следующий год.

Предположим, что трое работников учреждения не полностью отгуляли очередной отпуск. Вместо 28 календарных дней они были в отпуске только 8 дней. Средний дневной заработок этих работников для оплаты отпуска равен 1 500 руб.

Сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска – 90 000 руб. (3 чел. х 1 500 руб. x (28 - 8) кал. дн.). Вместе со страховыми взносами она составит 117 180 руб. (90 000 руб. + 90 000 руб. х 30,2%).

Таким образом, НО (117 180 руб.) > ОНР (104 160 руб.). Разница в размере 13 020 руб. (117 180 - 104 160) будет учтена в расходах на оплату труда.

Остаток резерва, который переходит на следующий год, составит 117 180 руб.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

То есть если НО < ОНР, то разница = внереализационный доход.

Воспользуемся данными примера 6 с той лишь разницей, что не трое, а двое работников учреждения не полностью отгуляли очередной отпуск.

Сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска – 60 000 руб. (2 чел. х 1 500 руб. x (28 - 8) кал. дн.). Вместе со страховыми взносами она составит 78 120 руб. (60 000 руб. + 60 000 руб. х 30,2%).

Таким образом, НО (78 120 руб.) < ОНР (104 160 руб.). Разница в размере 26 040 руб. (104 160 - 78 120) будет учтена во внереализационных доходах.

Остаток резерва, который переходит на следующий год, составит 78 120 руб.

* * *Итак, если фонд заработной платы учреждения формируется в том числе за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то с учетом того, что доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевого финансирования и от предпринимательской деятельности, учитываются отдельно, учреждение вправе формировать резервы предстоящих расходов для оплаты ежегодных отпусков в отношении оплаты отпусков за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. При этом должны быть соблюдены порядок и условия формирования резерва, установленные ст. 324.1 НК РФ.

Если такие резервы учреждением сформированы и принятый им способ резервирования отражен в учетной политике для целей налогообложения, то расходы в виде отчислений в указанные резервы учитываются при формировании базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.12.2019 №03-03-06/3/97181).

Создание указанного резерва в налоговом учете целесообразно, если основная доля «отпускных» расходов приходится на вторую половину года. В этом случае можно уменьшить налоговую базу первых отчетных периодов и, соответственно, уменьшить размер авансовых платежей, уплачиваемых по итогам названных периодов.