При осуществлении приносящей доход деятельности учреждения выступают плательщиками налога на прибыль. Приобретая основные средства за счет этой деятельности, они уменьшают облагаемую базу по налогу на стоимость ОС. При этом стоимость ОС учитывается в расходах не сразу, а через механизм амортизации.
Глава 25 НК РФ предоставляет право применить амортизационную премию — отнести на расходы 10 или 30% стоимости ОС в первый месяц эксплуатации, тем самым сэкономив на налоге на прибыль.
Как правильно рассчитать амортизационную премию? В каком периоде отразить ее в расходах? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.
Определяем сумму амортизационной премии
Расчет амортизационной премии довольно прост.
Напомним, что для целей налогообложения ОС учитывается по первоначальной стоимости, которая согласно п. 1, 2 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение[1] увеличивают первоначальную стоимость.
Согласно абз. 1 п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. При этом делается оговорка «если иное не предусмотрено настоящей главой».
Это «иное» установлено абз. 1 п. 9 ст. 258 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% (30%):
- первоначальной стоимости основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно);
- расходов, которые понесены в случаях модернизации.
При этом не более 30% расходов — для третьей — седьмой амортизационных групп, не более 10% — для остальных амортизационных групп (первой, второй, восьмой — десятой).
Применение амортизационной премии — это право налогоплательщика (а не обязанность), которое рекомендуется закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В учетной политике следует отразить и конкретный размер амортизационной премии, ведь в НК РФ указан максимальный размер — не более 10% (30%). То есть можно установить, к примеру, 9% (29%), но обычно этот размер определяется по максимуму — 10% (30%).
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (она относится в состав расходов отчетного (налогового) периода).
Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях модернизации, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (при нелинейном методе) или изменяют первоначальную стоимость объектов (при линейном методе) за вычетом амортизационной премии.
Амортизационная премия как способ законной налоговой оптимизации
Рассмотрим на практическом примере, в чем смысл амортизационной премии и как она помогает сэкономить на налоге на прибыль.
В сентябре учреждение приобрело оборудование, первоначальная стоимость которого составила 325 000 руб. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию, следовательно, амортизация начисляется начиная с октября.
Учреждение применяет линейный метод начисления амортизации.
Основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования, согласно Классификации ОС, свыше 5 лет до 7 лет включительно). Срок полезного использования установлен равным 65 мес. Норма амортизации — 1,5385% (1 / 65 мес.).
Вариант 1. Учреждение не применяет амортизационную премию.
Вариант 2. Учреждение воспользовалось правом на включение в расходы амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Премия будет включена в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию, то есть в октябре.
Рассчитаем расходы первого года эксплуатации и результаты отразим в таблице.
№ | Показатель | Вариант 1 | Вариант 2 |
1 | Первоначальная стоимость | 325 000 | 325 000 |
2 | Амортизационная премия (325 000 руб. x 30%) | — | 97 500 |
3 | Сумма, с которой исчисляется амортизация (п. 1 — п. 2) | 325 000 | 227 500 |
4 | Сумма амортизации, начисленной за месяц (п. 3×1,5385%) | 5 000 | 3 500 |
5 | Сумма амортизации, начисленной с октября по декабрь (п. 4×3 мес.) | 15 000 | 10 500 |
6 | Итого расходов по данному ОС, которые будут отражены в декларации за год, в котором ОС было введено в эксплуатацию (п. 2 п. 5) | 15 000 | 108 000 |
В данном случае экономия по налогу на прибыль по этому основному средству в первый год его эксплуатации составила 18 600 руб. ((108 000 - 15 000) руб. x 20%).
Порядок признания амортизационной премии в составе налоговых расходов
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Отметим одну особенность в отношении определения периода включения в расходы.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).
Получается, что исходя из положений п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия должна признаваться в расходах:
- при приобретении ОС — в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
- при модернизации — в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть тогда, когда капвложения завершены и введены в эксплуатацию).
Интересная ситуация возникает, когда вновь приобретенное амортизируемое имущество вводится в эксплуатацию и в этом же месяце модернизируется. В данном случае в расходах можно отразить амортизационную премию и по самому имуществу, и по расходам на улучшение (только в разные периоды). Амортизационную премию, относящуюся к модернизации, — в месяце ввода в эксплуатацию ОС, то есть раньше, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капвложениям на приобретение самого ОС.
Особое внимание на этот момент следует обращать, если приобретенное ОС было модернизировано и введено в эксплуатацию в декабре.
Учреждение в декабре 2019 года приобрело и ввело в эксплуатацию ОС, первоначальная стоимость которого составила 200 000 руб. В этом же месяце была произведена его модернизация, расходы на которую равны 125 000 руб.
ОС относится к четвертой амортизационной группе. Для него установлен срок полезного использования — 65 мес. Месячная норма амортизации составила 1,5385% (1 / 65 мес.).
В учетной политике учреждение определило, что по основным средствам третьей — седьмой амортизационных групп применяется амортизационная премия в размере 30% от первоначальной стоимости ОС, а также 30% расходов на модернизацию.
Амортизационная премия, относящаяся к расходам на модернизацию приобретенного ОС, включается в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства — в декабре 2019 года. Она составляет 37 500 руб. (125 000 руб. x 30%).
Амортизационная премия, относящаяся к расходам на приобретение ОС, включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, — в январе 2020 года. Она составляет 60 000 руб. (200 000 руб. x 30%).
Начисление амортизации по данному объекту ОС, в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть с января 2020 года.
Основное средство включается в четвертую амортизационную группу по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии в размере 227 500 руб. ((200 000 - 60 000) + (125 000 - 37 500)).
Ежемесячно с января 2020 года сумма амортизации составит 3 500 руб. (227 500 руб. x 1,5385%).
Таким образом, учреждение учтет при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль следующие расходы:
- за 2019 год — амортизационную премию, относящуюся к модернизации ОС, в размере 37 500 руб.;
- за 2020 год — амортизационную премию, относящуюся к первоначальной стоимости ОС (без учета модернизации), в размере 60 000 руб. плюс сумму амортизации за год в размере 42 000 руб. (3 500 руб. х 12 мес.).
Реализация ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
В последней норме говорится о том, что остаточная стоимость ОС рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
При определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.
[1] Далее для простоты изложения вместо всех этих терминов будем употреблять термин «модернизация».
Начать дискуссию