Передача прав на программы через облачный сервис (SaaS): что с НДС?

В свете планируемых беспрецедентных налоговых льгот для сферы IT и предложений правительства об отмене освобождения от НДС продажи исключительных прав на программное обеспечение (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) с 2021 года, возник резонный вопрос: в чем обещанная мера поддержки отрасли президентом?

Прежде всего необходимо отметить, что в настоящее время согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

При этом все большее распространение получает такой способ передачи прав на программы как облачные сервисы — SaaS (software as a service): пользователь заключает лицензионный договор и получает платный доступ к программе. Или к услуге, которую он получает с помощью программы? Цена квалификации — НДС 20%.

В соответствии с п.4 ст. 1286 ГК РФ пользователю программы для ЭВМ, по лицензионному договору может быть предоставлено право использования программы для ЭВМ или базы данных в предусмотренных договором пределах, то есть правообладатель может регулировать предоставление прав лицензиату и порядок оплаты, максимально широко.

В соответствии с пп.1 п. 2 ст. 1270 ГК РФ под использованием программного обеспечения считается, в частности, его воспроизведение — запись произведения на электронном носителе, в том числе запись в память ЭВМ. При этом способы использования программы ГК РФ не ограничены, а значит буквального требования в обязательном порядке записать программу на электронный носитель или жесткий диск — нет. Но гражданское и налоговое право преследуют разные интересы.

Конечно, НК РФ не содержит такого понятия как SааS, доступ к программному обеспечению определяется как услуга и облагается НДС.

В соответствии с Письмом Минфина России от 30.11.2016 N 03-07-08/70744 услуги по предоставлению доступа к компьютерному обеспечению через сеть интернет, оказываемые российской организацией, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Таким образом, не облагается НДС только передача прав на программное обеспечение, а не услуги, оказываемые с помощью программного обеспечения, поэтому важно основание передачи — заключение лицензионного договора, а он может быть и смешанным: например, правообладатель предоставляет и право пользование программой и оказывает платные услуги по технической поддержке и настройке.

При этом по мнению Минфина (Письмо от 27.11.2018 N 03-07-07/85571), в случае передачи неисключительных прав на программное обеспечение в рамках иных договоров, в том числе смешанных, включающих все элементы лицензионных договоров, операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Согласно позиции, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 12.11.2018 N 305-КГ18-17913 по делу N А40-206114/2016 услуги, оказываемые в рамках договоров, включающих отдельные элементы лицензионных договоров, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Ранее суды высказывали иную позицию: если смешанный договор содержит наряду с иными условиями все существенные условия договора отчуждения или лицензионного договора на программы для ЭВМ или базы данных, то к такому смешанному договору подлежит применению налоговая льгота по НДС согласно пп.26 п.2 ст.149 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2013 г. по делу №А19-12329/2012).

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.07.2017 по делу N А75-8058/2016 суд отметил, что, принимая во внимание периодичность оформления сторонами счетов-фактур и актов выполненных работ, которая свидетельствует об оказании обществом именно услуг на постоянной основе, а не о передаче права пользования результатом интеллектуальной деятельности, суды сделали правильный вывод о том, что расчет НДС от реализации услуг по настройке программного обеспечения, не подпадающих под действие пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, должен производиться по налоговой ставке 18%, в связи с чем инспекция обоснованно доначислила обществу НДС исходя из ставки 18%.

В постановлении АС Московского округа от 12.10.2015 г. по делу А40-56211/2014 (оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 03.02.2016 N 305-КГ15-18998 (дело Мэйл.РуГеймз) указано, что формируя положения смешанного договора, который заявитель представляет как лицензионное соглашение, налогоплательщик осуществляет подмену хозяйственных операций: фактически, плата берется не за использование программы для ЭВМ, а за организацию игрового процесса, которая требует соответствующих ресурсов.

Независимо от применяемого обществом названия, договоры являются смешанными: фактически, в рамках данных договоров, с одной стороны, осуществляется безвозмездная передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, в пределах которой обществом применяется льгота по НДС установленная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ; с другой стороны, в рамках того же договора открыто называются и совершаются хозяйственные операции по предоставлению услуг на возмездной основе, применительно к которым ст. 149 НК РФ льготы по НДС не предусматривает.

При этом следует отметить, что по мнению Минфина и ФНС освобождение от НДС возможно только при соблюдении последовательности: заключение лицензионного договора (в том числе посредствам договора присоединения), а после — передача программного обеспечения.

Как мы видим грань между предоставлением права на использование программного обеспечения и предоставления услуг — очень условная.

Судебной практики по налоговым спорам, в которой бы фигурировал SaaS или облачные сервисы по состоянию на июнь 2020 года нет. В ходе анализа экономических споров по гражданским отношениям, SaaS предоставляется как по лицензионным договорам, так и по договорам оказания услуг (например, Постановление 20 ААС от 18.03.2020 по делу А68-6783/2019 — облачное SaaS-решение, созданное для повышения лояльности целевых аудиторий веб-сайтов предоставляется на основании договора услуг; Решение АС Тюменской области от 17.10.2019 по делу А70-13389/2019 — право на использование облачной версии Программы — SaaS предоставляется по лицензионному договору и т.д.).

А это значит, что потенциальные риски переквалификации лицензионных договоров в договоры услуг высокие.

Последствия переквалификации, даже с учетом планируемых изменений в НК РФ, в части снижения размера налога на прибыль и социальных взносов для it-компаний, приведены в таблице:

Если организация теряет право на освобождение от НДС при реализации программного обеспечения (или при отмене пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ с 2021 года), при сохранении стоимости для лицензиатов, правообладатель становиться убыточным и вынужден будет поднять стоимость программного обеспечения. Причем, НДС it-компаниям уменьшать не на что и в этом еще одна ловушка: если сейчас у организации растет выручка, она обычно уменьшается за счет роста фонда оплаты труда (чаще всего рост выручки сопровождается ростом числа сотрудников) и налоговая нагрузка в целом остается стабильной; если освобождение от НДС будет утрачено, рост выручки будет приводить к росту налоговой нагрузки независимо от роста ФОТ.

И в этот момент будут возникать идеи разделения бизнеса на организации, которые разрабатывают программное обеспечение (при возможности на УСН) и организации, которые его обслуживают, продают и т.д., которые тоже будут применять УСН. И ранее не встречающаяся в практике по дроблению бизнеса it-отрасль, возможно там появиться, создавая дополнительные риски работы и развития отрасли в РФ.

Конечно, остается еще Сколково с уникальными льготами, позволяющими на 10 лет забыть про НДС, налог на прибыль и налог на имущество, но и здесь есть налоговые ограничения: выручка не должна превысить 1 млрд. р., а прибыль 300 млн.р., к тому же резидентом еще надо стать, а дальше — соблюдать правила фонда. Предложенное Минкомсвязи субсидирование отрасли в обмен на отмену освобождения от НДС — однозначный путь к забюрокрачиванию и появлению непрозрачных схем помощи.

В вопросе льгот для it-отрасли есть еще один неправовой аспект — справедливость льготы для отдельной отрасли при сохранении освобождения от НДС. А если освобождение будет отменено, то в чем смысл такой «помощи» отрасли остается непонятным и ставит перед it-бизнесом новые задачи по структурированию.