Проценты по займам и кредитам: налоговый учет

А. ВАГАПОВА, ЗАО «Гориславцев и К.Аудит»

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии со ст. 809 и п. 1 ст. 819 ГК РФ по договорам займа и кредита может быть (а в случае с кредитом - должна быть) предусмотрена уплата процентов. Они подлежат включению в состав внереализационных расходов (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом датой признания процентов является последний день отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Порядок учета для целей налогообложения прибыли процентов по заемным средствам регулируется ст. 269 НК РФ. Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ в эту статью были внесены изменения.

Проценты, начисленные по заемным средствам, признаются в составе расходов двумя способами. Либо путем расчета среднего уровня процентов по займам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, т.е. на те же сроки, в тех же объемах и под аналогичные обеспечения. Либо путем расчета предельного размера процентов по рублевым займам можно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях или равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте. Данная редакция ст. 269 НК РФ не уточняла, какую следует брать ставку рефинансирования при расчете максимальной суммы процентов, если во время действия кредитного договора она изменилась. Внесенные изменения определили порядок применения такой ставки. Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Кроме того, с 1 января 2006 г. при определении максимального размера процентов критерий сопоставимости заемных средств можно будет использовать только по заемным средствам перед российскими организациями. Если получен заем от иностранной организации, то предельный размер процентов рассчитывается исходя из 15%.

Пример 1.

ООО «Гамма» взяло в банке кредит в сумме 500 000 руб. под 15% годовых. По условиям договора при изменении ставки рефинансирования процентная ставка по кредиту также меняется. Предположим, что ставка рефинансирования, составляющая на дату получения кредита 12%, с апреля 2006 г. уменьшилась на 1%. Соответственно согласно договору уменьшилась и ставка по процентам.

Порядок расчета процентов будет следующим.

Показатель	Март 2006г.	Апрель 2006г.
Сумма кредита, руб.	500000	500000
Ставка по договору, %	15	14
Сумма процентов, руб.	6370	5753
Предельная ставка х 1,1	13,2	12,1
Сумма процентов для целей налогового учета, руб.	5605	4973
Постоянная разница, руб.	765	780

Иногда организации берут займы, суммы которых выражены в условных денежных единицах. При этом в учете возникают суммовые разницы. Однако в письме Минфина России от 6.10.05 г. № 03-03-04/1/251 отмечено, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы.

Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика по мнению ведомства следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Как видим, данный вопрос на сегодняшний день довольно спорный, так как НК РФ такого порядка учета процентов не содержит. Поэтому организации могут не брать суммовые разницы в расчет норматива - ни положительные, ни отрицательные, а учитывать их соответственно в доходах или расходах.

Следующее изменение касается порядка расчета процентов по долговым обязательствам, полученным организациями, являющимися зависимыми или аффилированными лицами.

До 1 января 2006 г. организации применяли особый порядок расчета предельного размера процентов (с применением коэффициента капитализации) только по долговым обязательствам перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации. При этом размер не погашенных российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3 раза должен был превышать разницу между суммой ее активов и величиной обязательств на последний день отчетного (налогового) периода.

С 1 января 2006 г. такие требования распространяются на следующие виды долговых обязательств:

1) перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

2) перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной в п. 1 иностранной организации;

3) по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

При этом размер такой задолженности перед иностранной организацией (называемой контролируемой) должен более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последний день отчетного (налогового) периода.

Если организация имеет такое долговое обязательство, то она обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

На практике довольно часто возникает вопрос: как рассчитывать коэффициент, если величина собственного капитала имеет отрицательное значение. НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. Вместе с тем в письме УФНС по г. Москве от 6.07.05 г. № 20-12/47829 отмечено, что, так как в данной ситуации невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, проценты по таким обязательствам в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не учитываются. При этом делается ссылка на письмо Минфина России от 2.06.04 г. № 03-02-05/3/45. Однако на этот счет существует и другое мнение. Поскольку НК РФ не определяет особого порядка учета процентов при отрицательной величине собственного капитала, следовательно, можно учесть для целей налогообложения всю сумму. Правда, в данном случае свою позицию придется отстаивать в суде.

Пример 2.

ООО «Радуга» получило заем от российской организации, которая является аффилированным лицом учредителя, владеющего 70% уставного капитала, в размере 2 000 000 руб. под 18% годовых. Задолженность перед учредителем на 31 марта 2006 г. составляет 750 000 руб. (предположим, что сумма задолженности была неизменной в течение квартала), величина собственного капитала - 23 000 руб.

Поскольку российская организация является аффилированным лицом учредителя и размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала, необходимо определить предельный размер процентов исходя из коэффициента капитализации.

Коэффициент капитализации составит: [750 000 : (23 000 х 0,70)]:3 = 15,5.

Сумма причитающихся на 31 марта 2006 г. процентов:

750 000 х 18/100 : 365 х 90 = 33 288 руб.

Предельная величина процентов:

33 288 : 15,5 = 2148 руб.

Так как соотношение между собственным капиталом и контролируемой задолженностью в течение года может измениться, то разница между причитающейся и предельной величиной процентов будет являться временной вычитаемой разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива.