В. МУРЗИН, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
У владельцев государственных и муниципальных ценных бумаг в течение периода их обращения возникают два основных вида доходов по ним, а именно:
- доход от реализации и иного выбытия ценных бумаг;
- доход от владения ценными бумагами в виде инвестиционного (процентного, дисконтного) дохода по долговым обязательствам.
Налогом на прибыль организаций эти доходы облагаются по-разному.
Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг облагаются по ставке 24%, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам - по ставкам 24; 15; 9 и 0%. Имеет свои особенности и порядок определения налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами.
Доходы в виде процентов
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (ст. 43 НК РФ).
Заметим, что по ОФЗ-АД серии 46005 RMFS в глобальном сертификате их выпуска заявлена купонная (процентная) ставка в размере 0 процентов. При этом их продажа Банком России по цене ниже номинала приводит к возникновению доходности. Эта доходность не имеет отношения к понятию «проценты» и соответственно не подлежит наращению и отражению в налоговой базе по пониженной ставке налога.
Возможна ситуация, при которой при операции с государственной ценной бумагой возникают два вида дохода, облагаемых по разным налоговым ставкам: один - по льготной ставке, другой - по общеустановленной ставке.
Заметим, что при определении процентного дохода необходимо определить, на какой срок заявляется доход по условиям выпуска - на 365 (366) или 360 дней.
По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком данной ценной бумагой.
Налог по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам полностью перечисляется в федеральный бюджет.
Порядок определения налоговой базы
При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых доходом признаются полученные продавцом в виде процентов суммы накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.
- доходов от долевого участия;
- процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, не поименованным в перечне ценных бумаг, облагаемых по пониженной ставке налога на прибыль.
Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет кассовый метод, то доход в виде процентов признается на дату получения денежных средств.
Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то процентный доход признается на наиболее раннюю из дат:
- дату реализации ценных бумаг по договору купли-продажи;
- дату выплаты процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Если есть лаг во времени между датой выплаты купона и датой поступления на счет организации, то датой признания дохода является дата, которая заявлена в условиях эмиссии (выпуска) ценной бумаги.
При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.
При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).
Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то доход в виде процентов исчисляется в следующем порядке. Сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При реализации ценной бумаги сумма накопленного процентного (купонного) дохода, определенная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, рассчитанную на дату реализации.
Нам представляется целесообразным использовать для кредитных организаций следующую формулу для определения налоговой базы, которая поможет проверить правильность расчета налоговой базы, облагаемой по специальным ставкам. При этом могут существенно снизиться временные затраты на исчисление налоговой базы, так как расчеты осуществляются на основе данных бухгалтерского учета и информации от трейдеров банка, т.е. лиц, которые непосредственно заключают сделки и определяют доходность таких сделок.
Налоговая база = исходящий пассив оборотной ведомости аналитических лицевых счетов 70102, приходящихся на соответствующие ценные бумаги по видам на конец соответствующего отчетного (налогового) периода по ценным бумагам, реализованным или погашенным (а также по купонам, выплаченным от эмитента) - исходящий актив оборотной ведомости по аналитическим лицевым счетам 50406, приходящимся на соответствующие ценные бумаги по видам на конец соответствующего отчетного (налогового) периода (уплаченный процентный доход при приобретении) + начисленный процентный доход по условиям выпуска ценной бумаги текущего купонного периода, причитающийся к получению на конец отчетного (налогового) периода по ценным бумагам, имеющимся на балансе - процентный доход, учтенный по начислению на конец предыдущего налогового периода, определенный как разница между размером процентного дохода, исчисленного по условиям выпуска, приходящегося на количество ценных бумаг, имеющихся по состоянию на конец предыдущего налогового периода, и исходящим активом по оборотной ведомости по аналитическим счетам 50406 на конец предыдущего налогового периода по имеющимся ценным бумагам в тот период.
Отметим, что главный минус данного метода - это зависимость от качества бухгалтерского учета. Кроме того, данный метод вряд ли будет полезен налогоплательщикам, которые осуществляют операции РЕПО.
Начать дискуссию