Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки: спорные вопросы

В статье рассматривается неоднозначное применение норм Налогового кодекса, относящихся к процедуре рассмотрения выездной налоговой проверки. В рамках заявленной темы рассмотрена проблема затягивания налоговой рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика путем неоднократных отложений рассмотрения материалов проверки на основании п. 1 ст. 101 НК РФ.

В качестве одной из очевидных тенденций выездного налогового контроля многие эксперты отмечают неоднократные продления налоговой сроков рассмотрения материалов проверки.

Такой подход проверяющих приводит к серьезному затягиванию принятия итогового процессуального решения налоговой, пребыванию налогоплательщиков в постоянном состоянии неопределенности своего правового положения, откровенному непониманию перспектив своей деятельности, а также того, что же собственно происходит в кулуарах налоговых инспекций, которые от месяца к месяцу выдумывают себе поводы для продления сроков рассмотрения материалов проверки.

Известны случаи, когда акт проверки в одном из случаев был вынесен еще в мае 2018 г., в другом случае — в июне 2019 г., но ни по одному из актов проверки к моменту написания данной статьи налоговым органом не приняты решения о привлечении к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности.

Возможно, читатель задастся вопросом: а чего же плохого для налогоплательщика, если налоговая не спешит с вынесением решения о привлечении к ответственности и, как следствие, к взысканию налогов и сборов?

Ответ здесь кроется в двух аспектах. Первый сугубо психологический, поскольку нет ничего хуже неопределенности, которая неизбежно возникает в ситуации многократных продлений сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Второй аспект — доказательственный. Зачастую налоговики по завершению проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля испытывают некоторую нехватку доказательственной базы для опровержения позиции налогоплательщика. И тут идет в ход взаимодействие с правоохранительными органами, которые начинают проводить опросы, осмотры, выемки и прочие мероприятия. Полученные показания, документы передаются в налоговую для учета при вынесении решения. Собственно, для реализации этих мероприятий налоговики и тянут время.

Также доказательственный аспект заключается в том, что практически каждое решение согласовывается территориальной инспекцией с вышестоящим налоговым органом, а решения, вопросы которых затрагивают применение ст. 54.1 НК РФ, согласовываются и вовсе в ФНС России. Такой ход обеспечивает надлежащую правовую проработку выносимых инспекциями решений, отсутствие ошибок, противоречий, формирование единообразных подходов.

Само собой официальная версия налоговиков всегда заключается в том, что отложения происходят с целью соблюдения прав налогоплательщика, для проведения всестороннего анализа материалов проверки, но когда сотрудник инспекции говорит о том, что он стремится к соблюдению прав налогоплательщика, то знайте — это самая лукавая и смешная фраза в его исполнении.

Арбитражная практика закрывает глаза на такое поведение налоговиков, что подтверждается многочисленными судебными актами, к анализу которых предлагаю перейти, обратившись непосредственно к обсуждаемым нормам НК и выводам судов.

Порядок проведения выездной налоговой проверки, оформления её результатов, процедура вынесения решения регламентируется статьями 89, 100, 101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Пунктом 1 статьи 101 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК.

Указанный срок может быть продлён, но не более чем на один месяц.

Анализ пункта 1 статьи 101 НК РФ показывает, что по общему правилу решение по результатам налоговой проверки должно быть принято в течение 10 дней после истечения срока на представления проверяемым лицом возражений. При этом именно данный срок может быть продлён налоговой, но не более чем на один месяц.

Казалось бы, буквальное толкование пункта 1 статьи 101 НК РФ дает однозначный ответ о том, что продление сроков рассмотрения материалов налоговой проверки допускается только на 1 месяц, и не более.

Тем не менее, суды, анализируя ситуации многократного продления сроков рассмотрения материалов выездных налоговых проверок прибегают к следующей мотивировке.

Для примера возьмем выдержку из Решения Арбитражного суда Пермского края по делу № А50-33997/19 от 19.12.2019 г. (оставлено без изменения Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2020 г., Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 14.07.2020 г. по этому же делу):

«Из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 31 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», следует, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьёй 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке.

В связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьёй 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

Таким образом, не соблюдение сроков при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе месячного срока установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, не является основанием для признания недействительными решений о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, а служит поводом для проверки законности процедуры принудительного взыскания доначисленных налоговых обязательств.

Доводы заявителя о пресекательной природе срока, установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, судом отклоняются, как основанные на неверном толковании норм права...«

Нетрудно заметить, что и в этом деле, и в ряде других однотипных дел суды, ссылаясь на правовые позиции ВАС РФ делают выводы о том, что нарушение положений пункта 1 статьи 101 НК РФ не влечет отмену решения по самой налоговой проверке, так как срок не пресекательный, а нарушение не существенное, поскольку перечень существенных нарушений указан прямо в п. 14 ст. 101 НК РФ.

Между тем, даже при таких категоричных выводах о непресекательной природе срока, отведенного на продление рассмотрения материалов проверки суды прибегают к анализу причин, послуживших к продлению сроков. В частности, в деле № А50-33997/19 арбитражным судом допущены рассуждения следующего характера:

«Действительно, федеральный законодатель детально урегулировал в Кодексе процедуры проведения налоговых проверок и принятия по ним решений, с установлением сроков, которые должностные лица налоговых органов обязаны неукоснительно соблюдать. Установление указанных сроков, прежде всего, направлено на соблюдение баланса публичных и частных интересов, на ограничение вмешательства государства в лице налоговых органов в финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, на возможность получения последними итогового решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, т.е. наличия у них правовой определённости в отношениях с государством по исполнению своих налоговых обязательств.

Длительное не принятие налоговыми органами решения по налоговой проверке препятствует налогоплательщикам оспаривать его в суде, что ограничивает их право на обращение в суд за защитой своих прав и законных интересов. При этом если отложение принятия решения по налоговой проверке вызваны обстоятельствами, которые не зависят от налоговых органов, и связаны в том числе с невыполнением (ненадлежащим выполнением) налогоплательщиками и иными лицами своих обязанностей, при этом такое отложение является разумным по продолжительности, то отложение принятия итогового решения нельзя признать явно необоснованным.

Применительно к данной ситуации, действия налогового органа по продлению сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки связаны с получением дополнительных документов (информации), с исследованием обстоятельств (фактов), изложенных в возражениях (дополнениях к возражениям), оценка которых необходима для принятия объективного решения по результатам проверки и направлены на обеспечение возможности заявителя ознакомиться с ее содержанием.»

Из этих трех абзацев судебного акта невольно возникает вопрос: так все-таки срок продления рассмотрения материалов проверки пресекательный или нет? Или он не пресекательный для целей отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, а по своей природе и смыслу как раз пресекательный? Иначе для чего суд пишет про «детальную урегулированность» с «установлением сроков», которую надо соблюдать, вслед за чем анализирует причины отложения сроков рассмотрения налоговым органом материалов проверки и оправдывает действия налоговой по длительному не вынесению решения?

Если сроки не пресекательные, как писал суд абзацем выше, то все остальное не должно иметь никакого правового значения, но дальнейшие оговорки суда, наводят на мысли о том, что доля лукавства в этих выводах суда все же присутствует.

Однако, особое внимание в этом судебном акте приковывают следующие правовые суждения арбитражного суда:

«Исходя из действующего нормативного правового регулирования, в частности статей 30, 31, 32, 82, 87, 89, 100, 101 НК РФ, статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 „О налоговых органах Российской Федерации“, контрольная функция, присущая налоговым органам, как специализированным государственным органам, осуществляющим контроль за уплатой налогов и сборов, предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические нормативно установленные формы ее осуществления. Целесообразность проведения конкретных мероприятий налогового контроля определяется инспекцией самостоятельно и не подлежит оценке со стороны подконтрольных субъектов».

Переводя на человеческую речь, суд имел в виду, что налогоплательщику не надо совать нос не в свое дело, поскольку как контролировать, в какие сроки это делать, решает сама налоговая и налогоплательщик ему не указ.

В таком контексте не удивителен следующий вывод суда: «При изложенных обстоятельствах, оспариваемое решение не нарушает прав и законных интересов заявителя, в связи с чем основания для удовлетворения требований отсутствуют».

Такой подход арбитражного суда возник не на пустом месте, а основан на многочисленных судебных актах, а истоки этой позиции заложены еще в пункте 4 Письма ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355 «О мероприятиях налогового контроля», где налоговым органам было разъяснено, что нарушение сроков из пункта 1 статьи 101 НК РФ само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Если возвращаться к судебной практике, то в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.01.2019 по делу № А60-29157/2018 суд также указал, что нарушение инспекцией срока рассмотрения материалов налоговой проверки или результатов дополнительных мероприятий, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, не является существенным нарушением процедуры и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Аналогичные правовые позиции приведены также, например, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 19.02.2020 по делу № А50-8973/2019, Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2020 по делу № А34-2053/2019, Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 02.07.2020 по делу № А34-11664/2019.

Подобная практика складывается и в других арбитражных округах. В качестве примера можно сослаться на Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.05.2016 по делу № А03-3828/2015, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.05.2019 по делу № А40-222695/2018, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.07.2020 по делу № А36-9733/2019 и т.п.

При категоричных выводах арбитражных судов складывается ощущение, что налогоплательщики и их представители все же неверно толкуют содержание пункта 1 статьи 101 НК РФ, обманываются в справедливости заявляемых в судах позиций, заведомо обрекая себя на провал.

Между тем, для примера можно взять краткое обоснование позиции заявителя кассационной жалобы, рассмотренной в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.06.2020 № по делу № А34-2053/2019: «...налогоплательщик указывает на злоупотребление правом со стороны инспекции, выраженное в многократном продлении мероприятий налогового контроля, что порождает неопределенность в правовом положении общества и нарушает его права; отмечает, что налогоплательщик находится в состоянии правовой неопределенности в течение длительного времени».

Казалось бы, налогоплательщик оперирует выдуманными оценочными понятиями, которые безнадежны по сравнению с категоричными умозаключениями судов. Однако, налогоплательщик не сам придумал эти доводы, а взял их из известного Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 по делу № А40-230080/2016, где высшая судебная инстанция хорошенько прошлась по затягиванию налоговыми органами мероприятий налогового контроля, в частности, применена следующая мотивировка:

«В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции РФ) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции РФ), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего, в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

В связи с этим судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской деятельности (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).

При оценке разумности срока... должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов...»

Собственно, идеи и мысли данного определения и ложатся в основу заявлений налогоплательщиков по поводу многократных необоснованных продлений сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Однако, складывается стойкое убеждение, что мотивировка данного Определения Верховного суда РФ, сработала только в данном конкретном случае и суды опасаются прибегать к применению оценочных подходов, основанных на правовых принципах.

Также непосредственное значение для рассмотрения такого рода споров имеет Определение Конституционного суда РФ от 28.02.2017 № 239-О по жалобе относительно оспаривания конституционности п. 1 ст. 101 НК РФ, где приведена правовая позиция, согласно которой п. 1 ст. 101 НК РФ предполагает возможность продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки не более чем на один месяц, защищая тем самым права налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

В качестве примера практики, где данный подход мог сработать и требования налогоплательщика были удовлетворены судами первой и апелляционной инстанции (но остались без удовлетворения в кассационном суде), рассмотрим Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.07.2020 по делу № А36-9733/2019.

Суды первых двух инстанций сослались на то, что инспекцией нарушен установленный п. 1 ст. 101 НК РФ предельный срок продления рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения — не более чем на один месяц.

Суд округа согласился с тем, что данный срок был нарушен налоговиками, и согласился с тем, что решения о продлении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не соответствуют требованиям п. 1 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем, суд кассационной инстанции заключил, что незаконность решений о продлении сроков не влечет незаконность решения инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, поскольку не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, отправляя все также к п. 14 ст. 101 НК РФ, пункту 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57.

После этого суд округа заключил, что в дополнение ко всему в таких ситуациях следует изучать вопрос о том, как многократное продление сроков проверки могло нарушить права налогоплательщика.

Суды первой и апелляционной инстанции по данному делу предусмотрительно прописали, что нарушение прав налогоплательщика выражается в следующем:

• Право общества как налогоплательщика на то, чтобы налоговый орган неправомерно и незаконно длительно не вмешивался в его хозяйственную деятельность, необоснованно продлевая себе срок рассмотрения материалов налоговой проверки, прямо ограниченный законом;

• Право общества на получение одного из предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ решений по итогам проведения проверки в установленный НК РФ срок;

• Право общества требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, предусмотренное п. п. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ.

• Продление сроков затрагивает имущественные интересы общества, поскольку в целях обеспечения квалифицированной юридической помощи требует несение дополнительных финансовых затрат на оплату услуг адвоката, участие которого было обеспечено обществом при каждом случае продления (отложения) инспекцией срока рассмотрения материалов проверки.

Однако, по мнению суда кассационной инстанции, ни одно из приведенных судами нарушений прав общества не свидетельствует о реальности нарушения данных прав — о том, что в период продления сроков рассмотрения материалов проверки на общество инспекцией были возложены какие-либо дополнительные обязанности, либо общество было лишено каких-то прав, или в отношении него были применены ограничения.

На этом основании суд округа направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Липецкой области, которым какое-либо решение пока не принято.

По итогу анализа приведенных норм и судебной практики следует сделать вывод, что арбитражные суды не идут навстречу налогоплательщикам, заявляющим требования о признании недействительными решений инспекций о продлении сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

При этом, даже если арбитражный суд и снизойдет, сказав, что действительно продления были без должных на то оснований, то это никак не повлияет на решение вопроса законности решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Безусловно борьба налогоплательщиков за соблюдение своих прав носит значимый характер. Но все же надо сделать вывод, что вопрос обоснованности многократных продлений и влияния эти продлений на законность итогового решения инспекции должен быть решен на уровне высших судебных инстанций, которые принимать кассационные жалобы налогоплательщиков пока отказываются, а значит, разделяют мнения нижестоящих судов.

Вопрос остается острым и актуальным, поскольку создает широкое поле для злоупотреблений со стороны налоговых органов, о которых автор упоминал по тексту данной статьи. Существование пространства для такого неподобающего поведения сотрудников налоговых органов безусловно влияет на качество бизнес-среды, а также нивелирует все усилия государства, связанные с развитием фискальной системы и экономики в целом.