Особенности налогового и бухгалтерского учета заложенного имущества

В коронакризисные времена погашение долга за счет заложенного имущества — далеко не экзотика. Кредитор может получить предмет залога в собственность или реализовать его на торгах, погасив долг деньгами. Однако на этом история не завершится — отражение подобных операций в налоговом и бухгалтерском учете имеет целый ряд важных, но не всегда учитываемых всеми сторонами особенностей.

Согласно ст. 339.1 ГК РФ залог недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации и только с такого момента возникает в случаях, если в соответствии с законом права, закрепляющие принадлежность имущества определенному лицу, подлежат государственной регистрации (ст. 8.1 ГК РФ). Залог иного имущества, не относящегося к недвижимости, помимо указанного в п. 1–3 ст. 339.1 ГК РФ, может быть учтен по правилам законодательства о нотариате в реестре уведомлений о залоге движимого имущества.

В договоре должны быть указаны предмет залога, существо, размер и срок исполнения обеспечиваемого им обязательства. Условия, относящиеся к основному обязательству, считаются согласованными, если в договоре залога имеется отсылка к договору, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство (ст. 339 ГК РФ). Стороны могут предусмотреть условие о порядке реализации заложенного имущества, взыскание на которое обращено по решению суда, или условие о возможности обращения взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.

Стоимость предмета залога определяется по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом (п. 1 ст. 340 ГК РФ). Как правило, изменение рыночной стоимости предмета залога после заключения договора залога или возникновения залога в силу закона не является основанием для изменения или прекращения залога.

Чаще всего заложенное имущество остается у залогодателя (п. 1 ст. 338 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (ст. 338), обязан:

• страховать от рисков утраты и повреждения за счет залогодателя заложенное имущество на сумму не ниже размера обеспеченного залогом требования;
• пользоваться и распоряжаться заложенным имуществом в соответствии с правилами ст. 346 ГК РФ;
• не совершать действия, которые могут повлечь утрату заложенного имущества или уменьшение его стоимости, и принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества;
• принимать меры, необходимые для защиты заложенного имущества от посягательств и требований со стороны третьих лиц;
• немедленно уведомлять другую сторону о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества, о притязаниях третьих лиц на это имущество, о нарушениях третьими лицами прав на это имущество.

Реализация заложенного имущества

В соответствии со ст. 348 ГК РФ взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства.

Обращение взыскания на заложенное имущество не допускается, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства незначительно и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества при условии, что одновременно соблюдены следующие условия:

1. Сумма неисполненного обязательства составляет менее чем 5% от размера стоимости заложенного имущества.
2. Период просрочки исполнения обязательства, обеспеченного залогом, составляет менее чем 3 месяца.

Порядок реализации заложенного имущества при обращении на него взыскания во внесудебном порядке установлен ст. 350.1 ГК РФ. В случае если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, его реализация осуществляется посредством продажи с торгов, проводимых в соответствии с правилами, предусмотренными ГК РФ или соглашением между залогодателем и залогодержателем. В статье 350.2 ГК РФ определен порядок проведения торгов при реализации заложенного имущества, не относящегося к недвижимости. По пункту 1 ст. 349 ГК РФ, если залогодатель и залогодержатель не договорились о внесудебности процедуры, обратить взыскание на заложенное имущество придется в суде.

Налог на добавленную стоимость

У залогодателя. Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. Передача залогодержателю залога не влечет каких-либо последствий с точки зрения исчисления НДС, поскольку право собственности на предмет залога сохраняется за залогодателем независимо от того, передается заложенное имущество залогодержателю или нет (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Таким образом, при выдаче залога реализации не происходит и объект обложения НДС не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Реализация заложенного имущества, на которое взыскание обращено на основании решения суда, осуществляется путем продажи с публичных торгов. Однако в таком случае сам залогодатель не исчисляет и не уплачивает НДС. За него эту обязанность исполняет налоговый агент, которым в соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ является специализированная организация, уполномоченная осуществлять реализацию указанного имущества. Организатор торгов должен исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база определяется исходя из цены реализуемых материалов, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 161, п. 15 ст. 167 НК РФ).

У залогодержателя. В случае если заложенное имущество выкуплено самим залогодержателем, сумма «входного» НДС со стоимости выкупаемого предмета залога принимается к вычету в общем порядке — после отражения имущества в учете и при наличии счета-фактуры залогодателя (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если кредитор не является приобретателем, то факт оплаты реализованных товаров (работ, услуг) за счет средств, полученных от реализации заложенного имущества, не влияет на порядок налогообложения, поскольку сумма НДС по соответствующей операции уже была начислена на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Если происходит погашение займа, то данная операция также не влечет налоговых последствий по НДС.

Налог на прибыль

У залогодержателя. Независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода) в налоговом учете при получении денежных средств, вырученных от реализации заложенного имущества, в счет погашения задолженности залогодателя не возникает каких-либо налоговых последствий. Это связано с тем, что погашение основной суммы долга не признается доходом.

У залогодателя. Стоимость имущества, переданного в залог, в составе расходов не учитывается (п. 32 ст. 270 НК РФ). Залогодатель вправе учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с оценкой, страхованием предмета залога, а также с оплатой соответствующих услуг нотариуса. Расходы на добровольное страхование предмета залога учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат (подп. 5 п. 1 ст. 253, подп. 1, 3, 5, 7 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ).

Выручка от реализации имущества (за вычетом НДС у плательщика налога) признается доходом (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Такой доход организация вправе уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением имущества и оплатой услуг организатора торгов.

При применении метода начисления доход от реализации имущества признается на дату реализации (абзац первый п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно учитываются расходы в виде стоимости приобретения имущества и стоимости услуг организатора торгов (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Бухучет у залогодателя

Заложенное имущество залогодателя остается в его собственности и продолжает учитываться на его балансе как один из активов. При этом в аналитическом учете, организованном к синтетическому счету, на котором числится соответствующий вид имущества, должна найти отражение информация о том, что данное имущество находится в залоге.

Денежный эквивалент стоимости заложенного имущества отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», подтверждением чему должен служить договор.

Реализация предмета залога отражается в бухгалтерском учете залогодателя в порядке, установленном для учета реализации соответствующего вида имущества.

Если предметом залога являются товары или готовая продукция организации, то на дату перехода права собственности на них к лицу, выигравшему торги, или залогодержателю организация включает выручку от реализации указанного имущества в доходы от обычных видов деятельности.

Если же предмет залога имущество, отличное от товаров и готовой продукции, то доход от его продажи является прочим (п. 7, 10.1 ПБУ 9/99).

В бухучете признанный доход отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы». Соответственно, балансовая стоимость реализованного предмета залога списывается в дебет счета 91 (субсчет 2 «Прочие расходы») одновременно с признанием дохода. Расходы, связанные с реализацией предмета залога, относятся в дебет счета 91, субсчет 2 (п. 11, абзац второй п. 19 ПБУ 10/99).

Сумма НДС, удержанная организатором торгов, отражается по дебету счета 91 (субсчет 91-2) и кредиту счета 76.

Стоимость имущества, указанная в договоре залога и отраженная ранее на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», при прекращении залога списывается с забалансового счета 009.

Информация о любых выданных компанией обеспечениях обязательств и платежей представляется в табл. 8 «Обеспечения обязательств» пояснений к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Сумма полученных обеспечений отражается по строке 5810 «Выданные — всего», ниже представляется их расшифровка.

Информация об имуществе, переданном в залог, раскрывается в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в частности, по:

• основным средствам, переданным в залог, — в табл. 2.4 «Иное использование основных средств»;
• финансовым вложениям, находящимся в залоге, — в табл. 3.2 «Иное использование финансовых вложений»;
• запасам, находящимся в залоге по договору, — в табл. 4.2 «Запасы в залоге».

В отношении заложенного имущества раскрываются: факт передачи имущества; вид переданного имущества; установленные ограничения использования переданного имущества; возможности использования переданного имущества предприятием для ведения обычной деятельности. В составе информации об имуществе, переданном в залог, указывается также его стоимость, отраженная в бухгалтерском балансе. Если произвести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, информация об этом раскрывается обособленно с указанием условий определения залоговой суммы.

Бухучет у залогодержателя

Заложенное имущество учитывается у залогодержателя на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Реализация на торгах предмета залога, принадлежащего залогодателю, в учете залогодержателя не отражается. На дату поступления денежных средств от организатора торгов залогодержатель производит запись по дебету счета 51 в корреспонденции со счетом 76. Зачет поступившей суммы в счет погашения задолженности залогодателя (обеспеченной залогом) отражается записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета, на котором числится указанная задолженность (62, 58, субсчет 3 «Предоставленные займы», 76 и др.).

Если залогодержатель получает право собственности на предмет залога, то он принимает его к бухгалтерскому учету в качестве соответствующего актива (товаров, материалов, основных средств и др.) по договорной стоимости. При этом производится запись по дебету счета учета таких активов и кредиту счета 60, на котором учитываются расчеты с залогодателем в связи с приобретением предмета залога. Если приобретатель является плательщиком НДС, то на основании счета-фактуры на реализацию заложенного имущества выделяется НДС, который может быть принят к вычету.

Информация о любых полученных компанией обеспечениях обязательств и платежей представляется в табл. 8 «Обеспечения обязательств» пояснений к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Сумма полученных обеспечений отражается по строке 5800 «Полученные — всего», ниже представляется их расшифровка.

Если стоимость передаваемого предмета залога превышает сумму задолженности, то разница между суммой долга по займу с процентами и стоимостью переданных товаров должна быть отнесена на прочие доходы. В случае если полученные активы в дальнейшем будут перепроданы, то возникнут обязательства по НДС и налогу на прибыль.

Когда стоимость переданного предмета залога оказывается меньше суммы задолженности, в учете остается дебетовый остаток по соответствующему счету учета, отражающий непогашенную задолженность должника. Если стоимость проданного имущества не полностью покроет сумму выданного займа, то организация сможет обратиться в суд для взыскания недополученной суммы с должника. Если взыскать задолженность не удастся, то организация спишет ее на убытки, но только после того, как остаток задолженности будет признан безнадежным.

Пример 1. Бухучет у залогодателя

Организация получила заем под залог товаров в обороте. Залоговая стоимость товара определена согласно договору о залоге в сумме 590 тыс. руб.

Дебет счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — 590 тыс. руб. — отражена залоговая стоимость товаров.

Выдача залога не влечет каких-либо последствий по НДС, поскольку право собственности на предмет залога сохраняется за залогодателем независимо от того, передается заложенное имущество залогодержателю или нет (п. 2 ст. 335 ГК РФ), и реализации не происходит. В налоговом учете стоимость имущества, переданного в залог, в расходах не отражается (п. 32 ст. 270 НК РФ).

Непогашенная сумма займа (с учетом процентов) равна 354 тыс. руб. Предположим, что между сторонами заключено соглашение о внесудебном порядке обращения взыскания на предмет залога. При этом стороны договорились, что заложенное имущество реализуется кредитору по цене 424 800 руб. (в том числе НДС 20% 70 800 руб.). Остаток товара стоимостью 236 тыс. руб. (590 тыс. руб. — 354 тыс. руб.) без НДС освобождается от залога и поступает в распоряжение кредитора. По факту реализации товара должник признает выручку и налоговые обязательства по НДС.

Производятся бухгалтерские записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 424 800 руб. — отражен доход от реализации товаров (предмета залога);

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 70 800 руб. — начислен НДС по ставке 20% при реализации предмета залога, кредитору выставлен счет-фактура;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС», Кредит счета 41 «Товары» — списана себестоимость реализованных товаров;

Кредит счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — 590 тыс. руб. — отражено прекращение залога на товары;

Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»), Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 354 тыс. руб. — погашена задолженность по заемным обязательствам.

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации заложенного имущества включается у должника в общий доход от реализации товаров.

Пример 2. Бухучет у залогодержателя

Кредитор предоставил заемщику процентный заем в сумме 900 тыс. руб. В качестве обеспечения возврата займа оформлен залог на товар стоимостью 1 млн 200 тыс. руб. (с учетом НДС по ставке 20%). Проценты уплачивались своевременно. Руководство должника объявило, что не имеет финансовой возможности в срок, оговоренный договором займа, погасить задолженность. Стороны подписали соглашение о том, что в счет погашения задолженности передаются товары стоимостью 900 тыс. руб. с НДС. Остальные товары возвращаются должнику. Кредитор отправил должнику соответствующее уведомление.

В учете кредитора производятся записи:

Дебет счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 1 млн 200 тыс. руб. — отражена сумма залога в обеспечение предоставленного займа при оформлении договора залога;

Кредит счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 900 тыс. руб. — отражено выбытие залога после достижения соглашения о погашении долга за счет предмета залога;

Кредит счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 280 тыс. руб. — товары возвращены должнику;

Дебет счета 41 «Товары», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 750 тыс. руб. (900 тыс. руб./120×100) — учтено поступление товаров от должника (без НДС).

Если должник является плательщиком НДС и выставляет счет-фактуру с указанием суммы этого налога, то суммы «входного» НДС будут учитываться в обычном порядке.

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по выполненным работам и оказанным услугам», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 150 тыс. руб. (900 тыс. руб./120×20) — учтен НДС на основании счета-фактуры должника;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по выполненным работам и оказанным услугам» — 150 тыс. руб. — НДС принят к вычету;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» — 900 тыс. руб. — погашена задолженность по займу за счет стоимости полученных товаров.