Право на вычет и ст. 54.1 НК РФ: за что схватились налоговики

В деловой среде много говорят о статье 54.1 Налогового кодекса РФ. На нее ссылаются как на базовую статью, серьёзно изменившую ситуацию в части налоговых споров. Своим мнением по данному вопросу поделился Николай Некрасов, управляющий ООО «БЭНЦ».

В 2017 году в Налоговом кодексе РФ появилась статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Сейчас уже есть устойчивая судебная практика по этой тематике, которая подтверждает, что эта статья относится к разряду новых фундаментальных статей НК РФ. Она вводит дополнительные требования по применению различных налоговых вычетов (льгот и привилегий), уменьшающих суммы налога к уплате в бюджет. В ней содержится несколько ключевых аспектов. Каждый из них заслуживает отдельного внимания, а вместе они создают стройную систему правил по оценке пределов прав на применение налогоплательщиками налоговых вычетов по любым налогам во всем их разнообразии.

— Опишите, пожалуйста, эти аспекты.

— Прежде всего налогоплательщик обязан выполнить все условия, описанные в соответствующей главе НК РФ, и тем самым получить право на уменьшение соответствующего налога. Отсюда следует первый вывод. Этой статьей законодатель ввел в налоговый обиход абсолютно новое понятие — пределы осуществления прав. Т.е. наличие права на налоговый вычет само по себе еще не означает его безграничное применение, поскольку отныне есть еще и пределы осуществления этих прав.

Теперь второй аспект. Статья 54.1 НК РФ содержит два уровня контроля за пределами использования прав на уменьшение налогов. Они расположены последовательно в пунктах 1 и 2 этой статьи и поэтому приступать ко второму уровню контроля (см. п.2 ст.54.1 НК РФ) можно лишь после того, как успешно пройден первый уровень контроля (см. п.1 ст.54.1 НК РФ).

На первом уровне контроля в п. 1 статьи 54.1 НК РФ проверяется наличие или отсутствие искажения налогоплательщиком в учете (бухгалтерском и/или налоговом) сведений о фактах его хозяйственной жизни, приводящих к уменьшению суммы налога. Обратите внимание, что в нем законодатель использует только термин «факт хозяйственной жизни» и не употребляет таких терминов, как «сделка», «операция» и т.п. А в пункте 2 ст.54.1 НК РФ наоборот, употребляет лишь термины «сделка» и «операция», но не термин «факт хозяйственной жизни». Это очень важно для понимания того, о чем говорят эти нормы.

Следовательно, «факт хозяйственной жизни» — это нечто большее, чем «сделка» или «операция». Этим термином описывается какое-то событие, действие, явление в жизни налогоплательщика. Например, закупка леса для выработки пиломатериалов или песка для строительства автодороги — это факты хозяйственной жизни налогоплательщика, но это не конкретные сделки или операции налогоплательщика, поскольку в каждом из них может быть множество разных сделок или операций.

— Что это за нюансы?

— Они прямо указаны в п.1 этой статьи. Не допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, но не любых, а лишь тех, которые (первое условие) подлежат отражению в бухгалтерском и/или налоговом учете (отчетности) налогоплательщика, (второе условие) и приводят к уменьшению налога.

Зарещено лишь то, что прямо запрещено законом, а все что законом не запрещено — разрешено. Следовательно, ошибочным следует считать утверждение, что любое искажение сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика категорически не допускается.

Согласитесь, было бы наивным ожидать, а тем более законодательно требовать от любого налогоплательщика полного отсутствия ошибок в отражении сведений обо всех без исключения аспектах его бизнеса. Именно поэтому законодатель и ограничил недопустимость искажения налогоплательщиками сведений о фактах их хозяйственной жизни этими двумя существенными условиями.

Чтобы лучше понять это, приведу вымышленные, но очень близкие к реальности примеры.

Первый: при проверке дорожно-строительной компании налоговики пришли к выводу, что у налогоплательщика есть ошибки в ведении «Журнала регистрации входного контроля качестве песка, используемого при отсыпке дорожного полотна». Налоговики считают это искажением сведений о фактах его хозяйственной жизни и на этом основании лишают налогоплательщика права на применение налогового вычета, связанного с закупками песка, которые отражались в этом журнале. Но сведения, содержащиеся в этом журнале, явно не подлежат отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете. Следовательно, такое искажение не может использоваться налоговым органом в рамках положений статьи 54.1 НК РФ.

Второй пример, тоже по строительной отрасли. У налогоплательщика одновременно два объекта строительства. И затраты, подлежащие отражению по одному объекту, он отразил в учете как затраты по другому объекту. В результате на первом объекте затраты оказались занижены, а на втором соответственно завышены, но на одну и ту же сумму, что в целом (подчеркну это) не привело к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Следовательно, такое искажение сведений о фактах хозяйственной жизни опять же не может использоваться налоговым органом в рамках статьи 54.1 НК РФ.

Но, если в сведениях о факте хозяйственной жизни налогоплательщика обнаружены какие-то изьяны, ошибки в оформлении и т.п. огрехи (а они встречаются довольно часто), но при этом они 1) или не подлежат отражению в бухгалтерском (налоговом) учете налогоплательщика и поэтому никак не могли привести к уменьшению суммы налога, или 2) даже были отражены в его бухгалтерском (налоговом) учете, но при этом, не привели к уменьшению суммы налога, то в этом случае налогоплательщик вправе считать, им не допущено искажения сведений, о которых говорит п.1 ст.54.1 НК РФ, следовательно, он прошел первый уровень контроля, установленный статьей 54.1 НК РФ.

— Ну а сейчас самое время спросить про второй уровень контроля: что он в себе содержит?

— На втором уровне контроля в п. 2 статьи 54.1 НК РФ указано еще два условия, которые должен выполнить налогоплательщик, чтобы подтвердить, что не превысил пределов использования прав на налоговый вычет:

• основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
• обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Иных условий нет. Если ни одно из двух обстоятельств, касающихся конкретных сделок и операций (заметьте, не фактов хозяйственной жизни) налоговым органом не доказано, налогоплательщик считается прошедшим и второй уровень контроля, и следовательно имеет полное право на уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

— Никаких других уровней контроля более нет, это все?

— Да уровней контроля более нет, но это не все. Поскольку в п. 3 статьи 54.1 НК РФ законодатель сделал налогоплательщикам шикарный подарок. Он включил в текст этой статьи условие о том, что все претензии налоговиков непосредственно к поставщикам налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерными. Это действительно просто отличный подарок, поскольку налоговикам в последние 10-15 лет очень «полюбилось» обвинять налогоплательщиков в грехах их контрагентов.

Я долго не мог понять, почему законодатель в этой статье ничего не сказал о должной осмотрительности в выборе контрагентов, хотя вся 15-ти летняя налоговая судебная практика говорила только об этом. Лишь опосредованно законодатель высказал свое мнение о должной осмотрительности в п. 3 статьи 54.1 НК РФ и при этом явно в сторону защиты налогоплательщиков. Лишь много позже я понял, почему в этой статье, да и во всем Налоговом кодексе РФ, о должной осмотрительности в выборе контрагента не сказано ни слова.

Просто невозможно описать (создать) единые правила, единый шаблон для понятия должной осмотрительности для всех ситуаций, какие только могут быть. Об этом же говорит и вся судебная практика. Должная осмотрительность как понятие, исследуемое судами, безусловно существует, но она в каждом случае настолько индивидуальна, что общих единых рамок для этого понятия российский законодатель даже не вводит. Это решается в каждом случае отдельно, но с учетом п. 3 статьи 54.1 НК РФ. Спасибо законодателю за этот шикарный подарок всем нам.

Николай Некрасов, управляющий ООО «БЭНЦ»