Новые правила для применения вычетов по НДС

В. Котов, аудитор

Переходный период по НДС при проведении строительно-монтажных работ был установлен статьей 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ (далее – Закон № 119-ФЗ). О нем журнал «Практическая бухгалтерия» рассказывал в номере 12 за 2005 год в статье «Переходный период в строительстве».

Фирмы начали применять установленный порядок с января 2006 года в соответствии с действующей на тот момент редакцией нормативного акта. Однако Федеральный закон от 28 февраля 2006 г. № 28-ФЗ (далее – Закон № 28-ФЗ) спутал все планы компаний. Данный документ установил дополнительное требование, которого не было в первоначальной редакции Закона № 119-ФЗ. Согласно поправкам, предъявить к вычету можно только уплаченные подрядчикам (поставщикам) суммы налога. Причем законодатели пожелали ввести изменения в действие задним числом – с 1 января 2006 года.

Буква закона

Итак, пункты 1–3 статьи 3 Закона № 119-ФЗ были дополнены всего лишь четырьмя словами «уплаченные», и вот к каким последствиям это привело.

Начнем со строительно-монтажных работ для собственного потребления. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые были приобретены для такого строительства, но не приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов или при их продаже. Однако теперь установлено, что вычету подлежат только уплаченные суммы налога (п. 3 ст. 3 Закона № 119-ФЗ в редакции Закона № 28-ФЗ).

А вот какие новинки законодатели приготовили для тех, у кого есть строительно-монтажные работы, выполненные подрядным способом. Ту часть входного НДС по работам, которая не была принята к вычету до 1 января 2005 года, можно потребовать из бюджета по мере постановки на учет объекта или при его реализации. Но в соответствии с новой редакцией для этого опять же нужно сначала рассчитаться с поставщиками (п. 1 ст. 3 Закона № 119-ФЗ в редакции Закона № 28-ФЗ).

Обязательное условие оплаты распространилось и на суммы НДС, которые были предъявлены подрядными организациями заказчикам с 1 января 2005 года по 1 января 2006 года, но не были приняты к вычету. Напомним, что такие суммы подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. К вычету можно будет поставить все указанные суммы налога, не дожидаясь конца 2006 года, только в случае принятия объекта на учет или при его продаже (п. 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ в редакции Закона № 28-ФЗ).

Платить или не платить?

Итак, перед бухгалтерами встал неизбежный вопрос: нужно ли пересчитывать базу по первым месяцам 2006 года? Декларации-то уже сданы.

Чтобы понять, какими неприятностями грозит компаниям принятие Закона № 28-ФЗ, рассмотрим последнюю из описанных ситуаций на конкретном примере.

Допустим, что в 2005 году фирма приняла часть работ по модернизации оборудования. В том же году по этим работам подрядчиками были предъявлены счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. Однако оплата по данным документам была произведена только в марте 2006 года в полном объеме. При этом в целом работы по модернизации основных средств в 2006 году завершены не будут и их стоимость еще не будет капитализирована на счете 01 «Основные средства».

Руководствуясь положениями действующей на начало года редакции Закона № 119-ФЗ, компания в январе и феврале 2006 года поставила к вычету по 1/12 части НДС, предъявленного подрядчиками с 1 января 2005 года по 1 января 2006 года. В связи с принятием Закона № 28-ФЗ необходимым условием для предъявления к вычету НДС в рассматриваемой ситуации стала оплата таких работ, а она по условиям примера была произведена компанией только в марте 2006 года.

В статье 3 Закона № 28-ФЗ прямо указано, что его положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, поэтому можно предположить следующее. Инспекция потребует от компании пересчитать налоговую базу за январь и февраль 2006 года в связи с тем, что суммы НДС, предъявленные подрядными организациями с 1 января 2005 года по 1 января 2006 года, были приняты к вычету без фактической оплаты. В итоге у компании уменьшится сумма НДС к вычету за январь–февраль 2006 года или появится сумма налога к уплате в бюджет. Кроме того, придется подать уточненные декларации за указанные периоды. Причем, если в январе и феврале после пересчета появилась сумма налога к уплате, следует заплатить ее и соответствующие ей пени до подачи уточненной декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Даже если компания предпочтет не спорить с инспекцией и пересчитать базу по НДС за январь и февраль, она столкнется с трудностями. В соответствии с новыми правилами переходного периода у компании появится право на вычет после оплаты работ, то есть в нашем случае – в марте 2006 года. В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона № 119-ФЗ указанные суммы НДС подлежат вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. Но это положение можно трактовать двумя способами (на примере рассматриваемой ситуации):

• сумма НДС делится на число месяцев с марта по декабрь 2006 года, то есть на 10. Налог отражают по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» начиная с марта в размере 1/10 части общей суммы вычетов;
• сумма НДС делится на 12 месяцев, то есть равномерно на весь 2006 год. Это соответствует дословному прочтению фразы «в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам». Поскольку в январе и феврале 2006 года компания не имела права на вычет, значит, в январе и феврале соответствующие 1/12 доли не ставятся к вычету. Следовательно, можно предположить, что в марте компания вправе принять к вычету суммы, «накопившиеся» за три первых месяца. В совокупности это составит 3/12 от всей суммы налога. Затем в течение оставшихся месяцев с апреля по декабрь НДС ставят к зачету в размере 1/12 доли.

Как именно проверяющие прочитают новую норму закона, неизвестно. Ведь какие-либо официальные разъяснения к Закону № 28-ФЗ пока отсутствуют. Однако, на наш взгляд, риск предъявления претензий будет меньше в том случае, если следовать первому из предложенных вариантов.

Вариант для смелых

Каковы бы ни были требования налоговых инспекторов, фирмам не стоит забывать о данных им правах. Закон № 28-ФЗ, согласно которому вычет возможен только после уплаты сумм налога, вступает в силу с 1 мая 2006 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года (ст. 3 Закона № 28-ФЗ). То есть фактически условие об оплате сумм налога введено «задним числом».

Однако введение дополнительного условия (оплаты) для применения вычета, безусловно, ухудшает положение налогоплательщика. А акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ). Если следовать такой логике, то применять старую редакцию статьи 3 Закона № 119-ФЗ (вычет без оплаты) можно до мая 2006 года, не внося изменения в закрытые периоды.

В то же время мы должны предупредить компании о том, что апеллирование к пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса – это прямая дорога в суд, так как в инспекциях к подобным аргументам обычно не прислушиваются. Поэтому, принимая решение о дальнейших действиях, компания должна определить для себя «цену вопроса». Возможно, некоторым фирмам будет дешевле согласиться с инспекторами, чем тратиться на судебную тяжбу.