НДС при списании дебиторской и кредиторской задолженности

Ольховикова Мария Юрьевна,
старший эксперт-консультант Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

При нарушении сроков расчетов по договорам, заключенным организациями на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), у поставщиков может возникнуть просроченная дебиторская, а у покупателей – просроченная кредиторская задолженность. По истечении срока исковой давности она подлежит списанию на финансовые результаты организации. В сумме такой задолженности присутствует НДС. О том, как правильно поступить с указанным налогом, и пойдет речь в данной статье.

Списание дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность – это имущественные требования организации к другим лицам, являющимся ее должниками, то есть задолженность покупателей и заказчиков за отпущенные им товары, материалы, услуги, выполненные и не оплаченные в срок работы; нефинансовые активы, не поставленные под оплаченный ранее аванс; задолженность подотчетных лиц за выданные им денежные суммы и пр. Срок исковой давности признается равным трем годам1. Истечение данного срока начинается со дня, следующего за днем нарушения покупателем (заказчиком) своих обязательств по оплате полученных им товаров, принятых работ или услуг. При этом течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается2.

Налог на добавленную стоимость

Если выручка определяется «по отгрузке», то обязанности по уплате НДС при списании дебиторской задолженности не возникает, так как налог уплачен на момент ее возникновения. Также не нужно платить НДС в бюджет при списании дебиторской задолженности, возникшей в результате перечисления аванса поставщику, поскольку в данном случае отсутствует объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг)3. Но у организации права на налоговый вычет не возникает, потому что товар в счет аванса получен не был. При условии, что налогоплательщик НДС работал «по оплате» до 2006 года, по истечении срока исковой давности по дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) до 2008 года на дату ее списания необходимо увеличить базу по НДС соответствующего налогового периода. Значит, если до истечения срока исковой давности покупатель не погасил задолженность, то датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности4. Вместе с тем при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, следует применять ставку НДС, действовавшую в момент отгрузки товара5, то есть в бюджет необходимо уплатить всю сумму налога, предъявленную покупателю и указанную в счете-фактуре.

налог на прибыль

Организация вправе включить в состав внереализационных расходов для целей налога на прибыль суммы безнадежных долгов6 – долгов перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности8. При методе начисления датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности9.

Относительно включения НДС в сумму задолженности, учитываемой в целях налогообложения прибыли, существуют два противоположных мнения.

НК РФ.10 НК РФ 11. При списании дебиторской задолженности уплата НДС производится за счет собственных средств налогоплательщика, то есть чистой прибыли12.

НК РФ,13. Речь идет о включении НДС в сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам, однако методология списания задолженности должна быть одинаковой независимо от того, как ее учитывает организация, – списывает сразу в состав внереализационных расходов или через резерв по сомнительным долгам. Кроме того, формировать такие резервы и включать соответствующие отчисления в состав внереализационных расходов могут только налогоплательщики, применяющие метод начисления14. А значит, исключение сумм НДС из состава списываемой дебиторской задолженности при отнесении сумм безнадежных долгов в состав внереализационных расходов организации поставило бы в неравные условия налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, что недопустимо15 НК РФ,16.

Итак, списываемая дебиторская задолженность может признаваться в составе внереализационных расходов вместе с НДС, даже если организация не создает резерв по сомнительным долгам. Однако организация должна быть готова отстаивать такую позицию в арбитражном суде. Следует отметить, что положительная арбитражная практика по рассматриваемому вопросу имеется17.

Списание кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность – это имущественные требования других юридических и физических лиц к организации. Значит, у нее существует, например, задолженность перед поставщиками за поставленные материальные ценности; неоплаченные счета, причитающиеся к получению в связи с поставками в кредит или оплатой в рассрочку; невостребованные суммы депонентов и др.

Налог на добавленную стоимость

Если выручка определяется «по отгрузке», то организации производят вычеты сумм НДС, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями18. Таким образом, организация ежемесячно с января по июнь включительно принимает к вычету НДС по всей выявленной на 31 декабря 2005 года суммы кредиторской задолженности в равных долях, несмотря на срок давности задолженности.

Если до 1 января 2006 года налогоплательщик НДС работал «по оплате», то при истечении срока исковой давности по кредиторской задолженности в период до 2008 года права на вычет входного НДС в момент списания задолженности не возникает, поскольку такое списание не признается оплатой. В этой ситуации при отсутствии оплаты кредиторской задолженности налогоплательщик получит право на вычет в первом налоговом периоде 2008 года. Данный порядок закреплен законодательно: если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, то налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года19.

Налог на прибыль

Кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, для целей налогообложения прибыли признается внереализационным доходом20 НК РФ 21. Соответственно в базу по налогу на прибыль попадает лишь стоимость полученных товарно-материальных ценностей без суммы НДС, предъявленной должнику при приобретении товаров (работ, услуг).
При использовании метода начисления доход от списания кредиторской задолженности признается на последний день отчетного периода, в котором произведено списание22.

1) ГК РФ

2) ГК РФ

3) НК РФ

4) п. 6 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ
Налогового кодекса Российской Федерации
и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»

5) НК РФ

6) НК РФ

7) НК РФ

8) НК РФ

9) НК РФ

10) Письмо Минфина РФ от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80

11) НК РФ

12) Письмо Минфина РФ от 30.03.2004 N 04-03-11/49

13) Письмо Минфина РФ от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47; Приложение к Письму МНС РФ от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@

14) НК РФ

15) НК РФ

16) Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О

17) Постановления ФАС Уральского округа от 18.08.2005 по делу N Ф09-3507/05-С7; от 17.03.2004 по делу N Ф09-943/04АК

18) п. 10 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ

19) п. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ

20) НК РФ

21) НК РФ

22) НК РФ