Нужно ли агенту выписывать счет-фактуру принципалу?

При отсутствии соглашения, заключенного с поставщиком услуг о невыставлении счетов-фактур агент обязан вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и представлять его в налоговый орган. Разбираемся подробнее с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ириной Лазаревой.

Заключен агентский договор на приобретение и оплату услуг по энергоснабжению: агент (ИП на УСНО 6%) от своего имени выступает посредником между принципалом (ИП на УСН) и АО (поставщик услуг по энергоснабжению, ОСНО). АО в конце месяца выставляет УПД на электроэнергию с НДС на имя посредника.

Нужно ли агенту выписывать счет-фактуру принципалу? Необходимо ли вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур и представлять его в ИФНС? Какая ответственность предусмотрена в случае непредставления в ИФНС журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При неисполнении этой обязанности не исключаем вероятности претензий со стороны налоговых органов и ответственности по ст.ст. 126 или 129.1 НК РФ.

Обоснование вывода:

Исходя из положений ст. 1005 ГК РФ, при приобретении услуг агентом, действующим от своего имени, во всех первичных документах продавца (исполнителя), а также в выставляемом им при реализации услуг счете-фактуре (п. 1 ст. 168 НК РФ) в качестве покупателя указывается именно агент (письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия налогоплательщиком предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом в случае приобретения товаров, работ, услуг через агента право на вычет НДС возникает именно у принципала, являющегося фактическим покупателем этих товаров, работ, услуг. Соответственно, для правомерного применения вычета НДС по услугам, приобретенным через агента, принципалу-налогоплательщику необходим счет-фактура, выписанный на его имя.

В свою очередь, п. 3.1 ст. 169 и п. 5.2 ст. 174 НК РФ обязывают лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг) от имени агента, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности и не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять его в налоговый орган по месту своего учета.

Как видим, указанная обязанность возникает только тогда, когда посредники выставляют (получают) счета-фактуры.

Вместе с тем по общему правилу индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС (п. 3 ст. 346.11 НК РФ), а значит, не имеют права на налоговые вычеты. Поэтому счет-фактура, как правило, им не требуется.

Для подобных случаев пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрена возможность не составлять счета-фактуры по письменному согласию сторон сделки (имея в виду налогоплательщика-продавца и покупателя — неплательщика НДС). Продавец, как правило, в этом случае регистрирует операцию в книге продаж с кодом 26 (приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@, письма ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657, от 08.06.2015 N ГД-4-3/9935@).

Напомним, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). То есть в отношениях с поставщиком именно агент выступает покупателем услуг (стороной сделки).

Поэтому счета-фактуры могут не выставляться в т.ч. по письменному соглашению, заключенному между поставщиком услуг и агентом, приобретающим услуги по электроснабжению для неплательщика НДС, что подтверждается письмом Минфина России от 30.03.2016 N 03-07-09/17700. Причем, как отмечается в приведенном письме, НК РФ не предусмотрена обязанность поставщика при подписании соответствующего документа о несоставлении счетов-фактур контролировать налоговый статус покупателя.

Очевидно, что в случае неполучения счета-фактуры от поставщика у агента не возникает необходимости для его перевыставления в адрес принципала. А значит, отсутствуют основания для ведения журнала (ввиду отсутствия как полученного, так и переданного счета-фактуры) и, соответственно, обязанности по представлению его в налоговый орган. Смотрите п. 1 Правил ведения журнала, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (п. 8 ст. 169 НК РФ).

По разъяснениям финансового ведомства (письмо Минфина России от 31.10.2016 N 03-11-11/63683), ИП, применяющие УСН, освобождены от обязанности ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении деятельности по приобретению товаров для принципала, не являющегося плательщиком НДС, у поставщика, с которым по письменному согласию сторон счета-фактуры не составляются.

Обращаем внимание, что соглашение о «неперевыставлении» счетов-фактур между принципалом и агентом не освободит последнего от обязанности ведения журнала и представления его в налоговый орган, поскольку приведенный выше порядок применяется в случаях как выставления, так и получения счетов-фактур посредниками при осуществлении предпринимательской деятельности от своего имени на основе, в частности, агентских договоров (письмо Минфина России от 28.01.2015 N 03-07-14/2821).

Таким образом, при отсутствии между поставщиком (АО) и агентом (ИП) соглашения, содержащего условие о невыставлении поставщиком счетов-фактур на услуги электроснабжения, получаемые от поставщика счета-фактуры (УПД со статусом 1) необходимо регистрировать в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала). Копии этих счетов-фактур передаются принципалу вместе с отчетом агента (пп. «а» п. 11 Правил заполнения счета-фактуры, ст.ст. 999, 1008 ГК РФ).

Далее, руководствуясь Правилами заполнения счета-фактуры, утвержденными Постановлением N 1137, агент самостоятельно оформляет счет-фактуру на имя покупателя-принципала, используя показатели полученного от продавца счета-фактуры. А перевыставленный счет-фактуру необходимо зарегистрировать в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала).

По окончании налогового периода журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур необходимо представить в налоговые органы по месту своего учета в электронной форме по ТКС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (Формат журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме утвержден приказом ФНС России от 04.03.2015 N ММВ-7-6/93@).

Приведенный порядок не содержит исключений в отношении комиссионеров (агентов), применяющих УСН, как не предусматривает и особенностей перевыставления счетов-фактур для принципалов, не являющихся налогоплательщиками НДС (письмо Минфина России от 30.09.2014 N 03-07-14/48815), в связи с чем невыполнение обязанностей по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и его представлению в налоговый орган в данном случае может привести к претензиям налоговых органов.

Прямой ответственности за непредставление (несвоевременное представление) в налоговый орган журнала учета счетов-фактур в НК РФ не установлено. Вместе с тем не исключаем, что за неисполнение указанной обязанности агент (комиссионер) может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Напомним, указанной статьей предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, либо по ст. 129.1 НК РФ, предусматривающей штраф в размере 5000 руб. (20 000 руб. за повторное деяние) за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу.

Кроме того, непредставление в установленный срок в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет наложение административного штрафа по п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ в размере от трехсот до пятисот рублей (для должностных лиц).