Ремонт арендуемого помещения и входящий НДС

Как правильно должен был быть учтен НДС по неотделимым улучшениям, увеличившим стоимость здания? Отвечает эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Артюхина.

Организация в 2017 году сделала капитальный ремонт в арендуемом здании. Капитальный ремонт отнесен к неотделимым улучшениям и поставлен на учет в 4 квартале 2017 года как основные средства («Неотделимые улучшения»). В организации раздельный учет, но по НДС с затрат на ремонт не прошло распределение, и НДС принимался к вычету в полном объеме в течение 2017-2020 гг.

В 2018 году здание было выкуплено, но неотделимые улучшения не передавались арендатору, а увеличили стоимость здания при постановке на учет. Арендодатель не возмещал и не должен был возмещать стоимость капитального ремонта; выкуп здания произведен по отдельному договору купли-продажи после окончания срока договора аренды. В 4 квартале 2018 НДС по счету-фактуре от покупки здания был принят к вычету в полном объеме и восстановлен в 4 квартале 2018 года пропорционально 1/10 (так же восстановление прошло и в 2019).

Ответ:

Необходимо было распределять часть затрат по неотделимым улучшениям изначально, при этом НДС по неотделимым улучшениям не должен восстанавливаться вместе с НДС на покупку здания.

Обоснование позиции:

1. Абзацами первым-четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлено, что предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — активы) суммы НДС:

• учитываются в стоимости таких активов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ — по активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• принимаются к вычету либо учитываются в стоимости активов в определенной пропорции.

Принципы раздельного учета по НДС определены в п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом, то суммы НДС по ним принимаются к вычету, если же операции не облагаются, то суммы НДС учитываются в их стоимости.

Четвертым абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрена возможность распределения сумм НДС в ситуации, когда приобретенные товары, работы, услуги относятся и к облагаемым НДС, и к необлагаемым операциям. Суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ).

Специальных правил, отличных от вышеприведенных, для приобретаемых товаров, работ, услуг, при проведении капитального ремонта действующим законодательством не предусмотрено.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

В рассматриваемой ситуации данная норма относится к декларации по НДС. Поэтому следует подать уточненную декларацию за те периоды, когда излишне принимался вычет по НДС, и доплатить НДС в части, которая не должна была быть принята к вычету.

При этом доплатить как недостающую сумму налога, так и пени необходимо до подачи уточненной декларации (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

2. При дальнейшей покупке здания стоимость неотделимых улучшений увеличила стоимость здания именно при постановке на учет, но она не увеличила покупную стоимость здания и не вошла в налоговую базу по НДС у продавца при покупке здания. В противном случае покупатель (бывший арендатор) понес бы двойные расходы.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих объектов для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Если организация приобретает объект недвижимости, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, «входной» НДС по приобретенному объекту заявляется к вычету в полной сумме в момент принятия объекта к учету.

В дальнейшем при фактическом использовании объекта для облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик в течение 10 лет восстанавливает часть заявленного ранее к вычету «входного» НДС в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ (до 1 января 2015 г. — п. 6 ст. 171 НК РФ). Соответствующие разъяснения можно найти в письмах Минфина России от 14.07.2017 N 03-07-11/44832, от 30.03.2017 N 03-07-10/18453 и от 01.12.2016 N 03-07-11/71110, а также в письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.

Рассмотрим п. 3 ст. 171.1 НК РФ и п. 5 ст. 171.1 НК РФ.

1. Восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.

То есть при покупке (как в рассматриваемом нами случае) здания к вычету берется сумма налога, предъявленная продавцом здания, указанная в договоре купли-продажи, счете-фактуре и первичных документах.

Как говорилось ранее, при покупке здания неотделимые улучшения увеличили стоимость здания именно при постановке на учет, но они не увеличили его покупную стоимость, НДС при приобретении здания продавцом в этой части не предъявлялся.

Таким образом, поскольку обязанность восстанавливать относится к НДС с покупной стоимости здания, НДС по неотделимым улучшениям не должен восстанавливаться вместе с НДС на покупку здания.

Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.

То есть расходы на капитальный ремонт к капитальным вложениям не относятся.

Если произведенные работы признаются капитальными вложениями в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, они подлежат амортизации согласно статье 259 НК РФ. В случае отнесения произведенных работ к расходам на ремонт основных средств данные расходы учитываются при налогообложении прибыли единовременно в полном объеме (ст. 260 НК РФ).

Во втором случае затраты на ремонт в принципе не должны были увеличить стоимость здания при постановке на учет, т.к. такие расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, то есть до выкупа здания. В рассматриваемой ситуации это не несет риски доначисления налога на прибыль, т.к. вместо единоразового списания вложения продолжают амортизироваться (сейчас в составе здания), и налог на имущество не занижен.

Официальное мнение о том, что если арендатор выкупает объект недвижимости, то неотделимые улучшения в недоамортизированной части возможно отнести на увеличение стоимости объекта, представлено в письме ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9951@ «О порядке начисления амортизации по объектам неотделимых улучшений».