Новый ФСБУ 26/2020 — тема настолько большая и многогранная, что одной публикации не хватит. Поэтому продолжаем разбираться.
Хотелось бы обратить особое внимание на п. 13, согласно которому при осуществлении капитальных вложений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, фактическими затратами (в части оплаты неденежными средствами) считается справедливая стоимость передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг.
Такая ситуация, когда с подрядчиком (поставщиком и т. д.) инвестор (будущий собственник строящегося объекта основных средств) расплачивается (обещает расплатиться) имуществом, чаще всего какой-то частью возводимого объекта, возникает обычно при заключении так называемого «инвестиционного» договора. ВАС РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54) указал, что подавляющее большинство таких договоров являются договорами купли-продажи недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем.
Фактическим содержанием таких договоров (инвестиционных, совместного строительства, совместной деятельности и т. д., и т. п., и пр.) является то, что при нехватке денежных средств, необходимых для продолжения строительства объекта недвижимости инвестор (он же застройщик, он же будущий собственник) ищет и находит желающего приобрести какую-то часть площади данного объекта. Обычно так называемый «соинвестор» («участник совместной деятельности» или как-то еще), а на самом деле —покупатель оплачивает свою будущую долю в строящемся объекте денежными средствами.
Но такой договор может быть заключен, например, с генеральным подрядчиком строительства, или там с поставщиком материалов или... И этот список можно продолжать и продолжать.
Отмечу, что к договору участия в долевом строительстве (который почему-то упорно именуют ДДУ) указанный договор отношения не имеет. Тут другая правовая конструкция, и нормы Закона № 214-ФЗ никоим образом не применимы.
И рассмотрим такую ситуацию.
Организация на принадлежащем ей земельном участке возводит объект недвижимости, который после завершения строительство и регистрации в установленном порядке возникновения права собственности будет принят к учету как объект основных средств.
Непосредственное возведение объекта производит генеральный подрядчик. На каком-то этапе строительства с ним заключено дополнительное соглашение к договору подряда, по которому часть выполненных строительно-монтажных работ будет оплачена путем передачи ему в собственность части построенного объекта.
Возмездная передача права собственности — это купля-продажа. Таким образом, строящийся объект в теории уже нельзя признать только капитальными вложениями, то есть будущим объектом основных средств.
В той части, которая перейдет к нынешнему генподрядчику и будущему покупателю — это недвижимость, изначально предназначенная для последующей возмездной передачи, то есть продажи. Следовательно, те квадратные метры, которые будут проданы, это будущая готовая продукция.
И если скрупулезно придерживаться нормативных актов по бухгалтерскому учету, то вести учет этой части строящегося объекта следует по правилам ФСБУ 5/2019 «Запасы», то есть на счете 20 «Основное производство».
Но какие именно площади будут переданы генподрядчику в качестве оплаты выполненных им строительно-монтажных работ, пока никто не знает, и знать не может.
Минфин России почти пятнадцать лет назад решил эту проблему (письмо от 18.05.2006 № 07-05-03/02).
В нем отмечено, что в этой ситуации не будет нарушением признать все затраты по возведению объекта недвижимости капитальными вложениями, то есть на балансовом счете 08. И только после того, как высокие договаривающиеся стороны придут к консенсусу, какая именно часть объекта перейдет в качестве оплаты СМР в собственность генподрядчика, признать её готовой продукцией проводкой:
Дебет счета 43 Кредит счета 08*.
*Проводка довольно кривая, и у ветеранов учетного фронта вызывает некоторую идиосинкразию, но...
Но это все потом, а пока идет строительство, и генеральный подрядчик (сам, или через технического заказчика) предал инвестору результат СМР на сумму, допустим, 24 млн. руб., в том числе НДС — 4 млн. руб.
После этого, или чуть раньше, не имеет значения, стороны договорились, что вот за эти работы с генподрядчиком расплатятся передачей (точнее, продажей) ему какой-то части возводимого объекта, стоимость которой как раз и равна этим 24 млн. руб., в том числе НДС.
И вот по п. 13 ФСБУ 26/2020 генподрядчик отражает у себя реализацию СМР на 24 млн. руб. проводками:
- Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 — 24 000 000 руб.;
- Дебет счета 90-3 Кредит счета 68-02 — 4 000 000 руб.
Инвестор же, который платить будет не деньгами, а квадратными метрами, должен оценить принятые им затраты на капитальные вложения по справедливой стоимости.
Как её узнать?
Читаем дальше вышеуказанный пункт.
Для целей настоящего Стандарта справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
В него заглядывать даже и не будем, он написан (точнее, переведён) так мудрёно, что не только без бутылки, без ящика не разберёшься.
Читаем дальше.
При невозможности определения справедливой стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг фактическими затратами считается справедливая стоимость приобретаемых имущества, имущественных прав, работ, услуг.
Чуть-чуть теплее.
И дальше.
При невозможности определения справедливой стоимости как передаваемых, так и приобретаемых имущества, имущественных прав, работ, услуг фактическими затратами считается балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг.
Горячо!!!
То есть инвестор имеет полное право отразить принятые им работы по стоимости, предъявленной генподрядчиком. И ни одна с... з... аудиторская фирма не сможет доказать, что справедливая стоимость этого принятого результата работ больше или меньше, чем указал в приемопередаточном акте генеральный подрядчик.
То есть всё, как и раньше, но умных слов побольше. Конфета изготовлена по старому рецепту, но фантик более яркий и с иностранными буквами.
Инвестор, следовательно, отражает принятый результат работ записями:
- Дебет счета 08 Кредит счета 60 — 20 000 000 руб.;
- Дебет счета 19 Кредит счета 60 — 4 000 000 руб.;
- Дебет счета 68-02 Кредит счета 19 — 4 000 000 руб.
Но по условиям договора (или доп. соглашения к нему, без разницы) эти 24 млн. руб. (в виде выполненных СМР) являются предварительной оплатой по договору купли продажи.
Следовательно:
- Дебет счета 60 Кредит счета 62 — 24 000 000 руб.;
- Дебет счета 76 (АВ) Кредит счета 68-02 — 4 000 000 руб.
Далее выставление генподрядчику авансового счета-фактуры и регистрация его в книге продаж.
Генподрядчик, в свою очередь, отразив реализацию, должен тут же показать и произведенную неденежными средствами предварительную оплату:
Дебет счета 62 Кредит счета 60 — 24 000 000 руб.
И после получения от инвестора авансового счета-фактуры он получит право на регистрацию его в книге покупок и принятие к вычету:
Дебет счета 68-02 Кредит счета 76 (ВА).
И далее стороны будут продолжать работу по возведению объекта (который будет частично основным средством, а частично недвижимостью, изначально предназначенной для продажи).
Но об этом уже в следующих публикациях.
Начать дискуссию