Разбираемся в деталях отражения в учете расходов на обучение сотрудников за рубежом с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитором, членом Российского Союза аудиторов Михаилом Буланцовым.
Исходная ситуация
Организация планирует закупить у иностранной компании (Германия) программу для управления производственными станками (также ПО), она будет передана организации либо в виде ссылки, либо привезена на носителе (флешка). У организации не возникает исключительных прав на эту программу, и последующие обновления этой программы будут производиться дистанционно из Германии. У организации имеется контракт по поставке иностранной компанией (Германия) станков и комплектующих, отдельный договор на приобретение программы отсутствует.
Как отразить в бухгалтерском учете организации затраты на приобретение программы и на обучение за рубежом использованию ПО сотрудников организации?
Ответ
Как затраты на приобретение программного обеспечения, так и расходы на обучение сотрудников использованию данного ПО рекомендуется учитывать в составе расходов будущих периодов и признавать в качестве расходов по обычным видам деятельности в течение срока, установленного организацией самостоятельно.
Обоснование ответа
Интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (п. 1 ст. 1227 ГК РФ).
Пунктом 2 той же статьи предусмотрено, что переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением отчуждения оригинала произведения (рукописи, оригинала произведения живописи, скульптуры и тому подобного) его собственником, обладающим исключительным правом на произведение, но не являющимся автором произведения (абзац второй п. 1 ст. 1291 ГК РФ).
Исключительные права на ПО принадлежат правообладателю (ст. 1229 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (ст. 1233 ГК РФ).
Флеш-карты или иные устройства (вещи), используемые для переноса информации, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, являются материальными предметами, относимыми к имуществу (ст. 128 ГК РФ).
В результате заключения договора между сторонами в данном случае нет отчуждения или иными способами перехода от иностранной компании к организации самих результатов интеллектуальной деятельности (при этом передача материальных носителей произведений не является сутью такого договора).
В п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) определено, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива (НМА) необходимо выполнение семи установленных условий, в том числе:
- условие о том, что организация имеет надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.;
- а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.
В рассматриваемой ситуации организация не приобретает исключительное право на созданное программное обеспечение. В данном случае нет отчуждения или иного способа перехода от иностранной компании к организации-заказчику самих результатов интеллектуальной деятельности. В силу отсутствия исключительного права пользования ПО нематериальным активом не является (письмо Минфина России от 30.04.2003 N 04-02-05/3/40).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организации (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (второе предложение абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007).
Полагаем, что величина оплаты ПО по договору купли-продажи или договору присоединения (без НДС) в данном случае подлежит отражению как расходы будущих периодов на основании приведенной выше нормы абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007.
В общем случае, если ПО предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд организации, то затраты на приобретение ПО признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Сумма платежа, уплаченного в порядке единовременной выплаты, ежемесячно включается пользователем в расходы отчетного периода на основании норм абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007, п.п. 16, 18, 19 ПБУ 10/99. При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования программного обеспечения.
Из п. 18 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения, а также Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), следует, что стоимость приобретаемой программы подлежит отражению на счете 97 «Расходы будущих периодов». В дальнейшем сумма, учтенная на счете 97, подлежит списанию на счета учета затрат (20, 26, 44 и т.д.) исходя из периода, на который организации передаются неисключительные права. При этом окончательный порядок списания таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (п. 65 Положения).
Если в рассматриваемом случае организации предоставляется «упаковочная лицензия» и условия этой лицензии не ограничивают срок ее действия, организация фактически приобретает право использовать ПО без ограничения каким-либо сроком. Поэтому организации следует самостоятельно установить срок полезного использования ПО.
В бухгалтерском учете при этом могут быть произведены следующие операции по счетам:
Дебет 60 (76), Кредит 51
— произведен платеж за ПО;
Дебет 97 Кредит 60 (76)
— в составе расходов будущих периодов отражена стоимость ПО и затраты, связанные с приобретением ПО;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
— отражен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19
— НДС принят к вычету.
В случае ежемесячного признания расходов производятся следующие проводки:
Дебет 20, Кредит 97
— списана часть расходов на приобретенные ПО, приходящаяся на отчетный период.
Если же расходы на приобретение неисключительных прав и обучение сотрудников признаются единовременно, то в бухгалтерском учете отражается следующая операция:
Дебет 20, Кредит 60 (76)
Расходы организации на обучение сотрудников являются расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5, п. 7 ПБУ 10/99. Они по общему правилу отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99). То есть эти расходы отражаются в составе расходов на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.
По нашему мнению, исходя из п. 19 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы на внедрение ПО (расходы на обучение сотрудников) целесообразно учитывать так же, как и расходы на приобретение неисключительных прав на само ПО, то есть на счете 97, в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения). Указанный порядок признания расходов организация должна закрепить в своей учетной политике.
Начать дискуссию