Откройте, налоговая!

И. Рекец, директор департамента налогов и правового сопровождения консалтинговой группы «Родичев и партнеры»

Акт не всегда свидетельствует об окончании ревизии. Иногда это лишь первая стадия производства по делу о налоговой ответственности. Сначала все материалы проверки передаются руководителю инспекции или его заместителю (п. 1 ст. 101 НК РФ). Возражения по заключению налоговиков фирма должна представить в письменном виде. В результате рассмотрения материалов по ревизии начальник налогового ведомства может вынести один из трех возможных вердиктов (п. 2 ст. 101 НК РФ):

• привлечь фирму к ответственности;
• отказать в таком привлечении;
• провести дополнительные мероприятия налогового контроля.

Если фирма подала жалобу на действия инспекторов, то дополнительная проверка может быть проведена по решению вышестоящего налогового ведомства или должностного лица (п. 2 ст. 140 НК РФ).

К сожалению, в Налоговом кодексе не изложены ни цели, ни причины, ни содержание дополнительных проверок. Отметим, что требования к оформлению решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля установлены инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах». Это единственный документ, хоть как-то регулирующий такие отношения. Но при этом следует учитывать, что инструкция не является актом налогового законодательства. Поэтому отсутствием четких правовых норм по этому вопросу часто пользуются контролеры. Например, под видом дополнительной ревизии они исправляют неполноценные акты, допущенные ошибки, проводят фактически повторные проверки. Неудивительно, что чаще всего подобные споры рассматриваются в суде.

Не имеете права

Когда контролеры приходят с дополнительной проверкой, нужно помнить следующее. Как мы уже говорили, дополнительные мероприятия назначает начальник налоговой инспекции (его заместитель). Если же дополнительная проверка была проведена без соответствующего решения, то это может послужить основанием для отмены результатов выездной проверки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 января 2005 г. по делу № А28-5431/2004-323/21). В постановлении о назначении дополнительного контроля должно быть указано, какие именно мероприятия ревизоры планируют провести и по каким налогам (п. 3.4 раздела 3 инструкции МНС России № 60). В противном случае дело также может дойти до суда (постановление ФАС Центрального округа от 15 сентября 2005 г. по делу № А35-2467/ 03-С3).

Для того чтобы вынести решение о проведении дополнительного контроля, начальник налоговой службы должен иметь достаточные основания. Так, если инспекторы захотят получить сведения о вашем иностранном партнере, дополнительные проверки назначать нельзя. Судьи с этим тоже согласны. Они уже не раз поддерживали предприятия в такой ситуации (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 октября 2005 г. по делу № Ф04-7008/2005(15524-А46-26)).

Теперь поговорим о том, на какие действия инспекторы имеют право. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П, цель дополнительных мероприятий состоит в уточнении обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями. Таким образом, контролеры не могут выявлять новые суммы задолженности по налогам и пеням. Они вправе лишь уточнять те данные, которые упустили в ходе основной проверки. Это нужно для того, чтобы подтвердить (опровергнуть) выводы, приведенные в акте. Если же в ходе дополнительных мероприятий будут затронуты уже проверенные налоги, то такие действия признаются повторной проверкой. А она, как известно, запрещена (ст. 87 НК РФ), поэтому и не имеет никакой доказательной силы (постановление ФАС Поволжского округа от 8 октября 2005 г. по делу № А65-29070/2004-СА1-37).

Что же касается встречных проверок, то, по мнению судебных инстанций, они все-таки могут проводиться в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28 июля 2005 г. по делу № А43-2373/2005-11-98, Северо-Кавказского округа от 15 июня 2005 г. по делу № Ф08-2468/2005-991А, Восточно-Сибирского округа от 13 апреля 2005 г. по делу № А19-25271/04-41-Ф02-1416/05-С1).

Таким образом, исходя из сложившейся судебной практики видно, что при проведении дополнительных мероприятий инспекторы могут использовать следующие формы налогового контроля: объяснения налогоплательщика (ст. 82 НК РФ), опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ), проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ), привлечение специалиста (ст. 96 НК РФ), привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ), встречные проверки.

Как оформить?

Открытым остается вопрос о том, как оформляются результаты дополнительных мероприятий. Так же неясно, может ли представитель фирмы присутствовать при этом.

Здесь мнения судов расходятся. Одни арбитры полагают, что сведения, полученные в ходе дополнительных мероприятий учитываются при составлении нового акта проверки (справки). С ним должен ознакомиться представитель компании, который имеет право дать свои объяснения. И только после этого начальник налоговой инспекции принимает решение о привлечении к ответственности (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 октября 2005 г. по делу № А26-1220/2005-213, Московского округа от 16 марта 2005 г. по делу № КА-А41/1740-05).

Другая позиция основывается на том, что составление акта по проведенным дополнительным проверкам законодательством не предусмотрена (п. 37 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). Следовательно, результаты таких мероприятий могут и не оформляться отдельным документом, а фиксироваться в уже составленном акте (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 ноября 2005 г. по делу № Ф04-2477/2005(16301-А03-26). Отметим, что на практике инспекторы чаще всего идут по второму пути и не составляют отдельных «дополнительных» справок.

По нашему мнению, после окончания дополнительного контроля инспекторы должны написать справку. В ней указываются описание проведенных действий, выводы проверяющих, а также документально подтвержденные факты, на основании которых сделаны выводы.

О плюсах

В связи с тем что срок на проведение дополнительных мероприятий законодательством не установлен, в решении его не указывают. Такое мнение, например, высказал Минфин России в письме от 13 января 2006 г. № 03-02-07/1-3. Это означает, что окончательного вердикта по выездной проверке организациям приходится ожидать довольно долго. Однако, в этом есть и положительный момент: длительные дополнительные мероприятия помогут избежать штрафа. И вот каким образом. Проведение такого контроля не изменяет шестимесячного срока давности взыскания налоговых санкций, предусмотренного статьей 115 Налогового кодекса (п. 11 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71). Следовательно, этот срок начинает отсчитываться с того дня, когда было обнаружено нарушение и составлен акт, а не со дня окончания дополнительной проверки. Выходит, что если контроль продолжается более полугода, то шансы инспекции получить с вас штраф стремятся к нулю. Кстати, судьи по этому вопросу проявляют редкостное единодушие (постановления ФАС Центрального округа от 10 октября 2005 г. по делу № А09-411/03-29-13, Северо-Западного округа от 20 июня 2005 г. по делу № А56-34639/04, Московского округа от 24 мая 2004 г. по делу № КА-А41/3799-04).

Есть и еще один положительный момент. Довольно часто налоговики отказывают фирмам в возмещении НДС. Они назначают дополнительные мероприятия в надежде найти обстоятельства, которые дадут право не возвращать налог. Но, если вы столкнулись с такой ситуацией, знайте, что подобные действия инспекторов могут сыграть вам на руку. И вот каким образом. По закону контролеры должны вернуть НДС в течение трех месяцев после подачи заявления (п. 3 ст. 176 НК РФ). Но инспекторы полагают, что допмеры продлевают указанный срок. Однако, к огорчению контролеров, это не так. Статья 176 кодекса не предусматривает продление срока возврата налога, в том числе и в связи с проведением дополнительных проверок. А значит, те факты, что были выявлены в ходе таких мероприятий, нельзя считать доказательством. С этим согласны и судьи (постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 марта 2004 г. по делу № Ф03-А51/04-2/291, а также постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 июня 2005 г. по делу № А52/7462/2004/2). Следовательно, если срок возврата налога пропущен, то инспекция должна заплатить фирме еще и проценты с суммы, которую нужно вернуть. Расчет производится исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

внимание

Налоговая проверка оканчивается составлением акта (ст. 89, 100 НК РФ). Следовательно, при дополнительных мероприятиях не должны применяться формы, присущие только выездной проверке. Такие, как: выход на предприятие, осмотр, запрос документов, осуществление выемки, встречная проверка. То есть ревизоры не вправе повторно проводить те действия, которые они выполнили в ходе самой проверки. Например, в постановлении от 07 сентября 2005 г. по делу № Ф03-А80/05-2/2583 ФАС Дальневосточного округа указал, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля «...не предполагает перепроверку уже ревизованных ранее документов организации. Обратное противоречило бы положениям статей 82, 87, 89 Налогового кодекса».