Налог на прибыль: вопросы с издательского семинара

ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ

В учетной политике для целей налогообложения на 2006 год организация зафиксировала, что к прямым расходам относятся лишь материальные расходы. Остальные затраты, включая суммы начисленной амортизации по производственному оборудованию и зарплаты рабочих, являются косвенными. Правомерны ли действия налогоплательщика?

Если следовать буквальному прочтению новых положений статьи 318 Налогового кодекса, то организация вправе установить любой перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией. Казалось бы, формально нет никакого нарушения в действиях налогоплательщика, если он квалифицирует в качестве косвенных затраты, которые по сути для данного вида производства являются прямыми. Между тем это утрированный подход к толкованию поправок, внесенных в статьи 318 и 319 Кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ. Ведь целью изменений являлось сближение налогового и бухгалтерского учета.

Случаи, когда налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль включает в состав косвенных расходов затраты, которые по сути для организации являются прямыми и в бухучете формируют себестоимость продукции, достаточно распространены. Однако в таких ситуациях организация должна быть готова к тому, чтобы пояснить подобное формирование прямых расходов. Имеется в виду, что положения статьи 318 Кодекса предусматривают, что прямые расходы должны быть связаны с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

***

Фирма оказывает аудиторские услуги. Может ли она воспользоваться новыми положениями статьи 318 Кодекса и всю сумму прямых затрат учитывать в составе расходов текущего периода без распределения на остатки НЗП?

На основании новых положений 318-й статьи Кодекса организациям, оказывающим услуги, предоставлено право учитывать в текущем отчетном (налоговом) периоде всю сумму прямых расходов без распределения на остатки НЗП. В связи с этим особую значимость приобретает квалификация в качестве услуги того или иного вида деятельности фирмы.

Понятие «услуга» для целей налогообложения определено в пункте 5 статьи 38 Кодекса. Так, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В качестве услуги могут рассматриваться арендные правоотношения. Результат оказания таких услуг — сам факт аренды помещения, оборудования или другого имущества. Этот результат не имеет материального выражения, и услуга потребляется в момент ее оказания, то есть в течение всего срока действия договора.

Иная ситуация с аудиторскими услугами. Возвращаясь к статье 38 Кодекса, напомним, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Результат оказания аудиторской услуги — аудиторское заключение, которое исполнитель обязан передать заказчику по итогам проведенной проверки. Говорить о том, что результаты такой деятельности потребляются при ее осуществлении и не имеют материального выражения, невозможно. Скорее всего данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как выполненные работы. А значит, прямые расходы будут учитываться для целей налогообложения по мере реализации результатов работ.

***

Организация не меняла учетную политику для целей налогообложения на 2005 год в части порядка формирования прямых расходов. Может ли она и в 2006 году оставить прежний перечень прямых расходов, установленный ранее в статье 318 Кодекса? Насколько правомерным будет в этом случае включение в состав косвенных расходов страховых взносов в Пенсионный фонд?

В статье 313 Налогового кодекса зафиксирован принцип последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому. Таким образом, у налогоплательщика есть право не вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения. То есть организация может и в 2006 году не открывать перечень прямых расходов и использовать тот их поэлементный состав, который был установлен ранее действующей редакцией 318-й статьи Кодекса.

Поскольку страховые взносы в ПФР в этом перечне прямых расходов не были поименованы, то при неизменности учетной политики организация и в 2006 году может отнести их в состав косвенных.

Однако еще раз уточню, что это справедливо только для тех налогоплательщиков, которые приняли решение и в 2006 году не открывать перечень своих прямых расходов. Для тех же, кто внес изменения в учетную политику, страховые взносы в ПФР, начисленные на зарплату производственных рабочих, являются прямыми расходами.

Кроме того, учетная политика для целей налогообложения может оставаться без изменений только при неизменности производственного процесса на предприятии. При осуществлении новых видов деятельности, применении новых видов сырья или материалов налогоплательщик должен вносить изменения и в учетную политику.

***

Ранее действующие положения статьи 318 Кодекса четко устанавливали, что прямые расходы, распределенные на остатки реализованной, но неотгруженной продукции, не учитывались в расходах текущего отчетного (налогового) периода. Действует ли сейчас это правило?

Действительно, Закон № 58-ФЗ уточнил формулировку статьи 318 Налогового кодекса. Теперь прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимости которых они учтены.

Из этого следует, что в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода организация учитывает только те прямые расходы, которые относятся к реализованной продукции. Прямые расходы, относящиеся к отгруженной, но нереализованной продукции, то есть к продукции, на которую не перешло право собственности, в расчет не принимаются. Такой же принцип действовал и до внесения поправок в главу 25 Кодекса.

РАСХОДЫ В ТОРГОВЛЕ

Доставку приобретенных товаров до склада налогоплательщика осуществляет транспортная компания. В учетной политике для целей налогообложения на 2006 год налогоплательщик зафиксировал, что стоимость покупных товаров формируется с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Вправе ли он в этом случае сумму транспортных расходов включить в стоимость товаров?

Новая редакция статьи 320 Налогового кодекса позволяет открыть перечень расходов, которые формируют стоимость приобретения товаров. Среди этих расходов в учетной политике организация может зафиксировать и транспортные расходы по доставке товара до склада налогоплательщика.

Между тем такие транспортные расходы у любой торговой организации будут учитываться в налоговом учете в составе прямых расходов: либо в стоимости товаров, либо в издержках обращения. Причем в какой бы элемент затрат налогоплательщик не включил транспортные расходы, так же как и стоимость приобретения товаров, они будут признаны в налоговом учете только по мере реализации товаров.

Дело в том, что поправки, внесенные Законом № 58-ФЗ в статью 320 Кодекса, изменили и порядок признания транспортных расходов. Теперь эти расходы распределяются не на фактические остатки товаров на складе, а на остатки нереализованных товаров. То есть транспортные расходы по отгруженным, но нереализованным товарам не будут учтены в составе расходов налогоплательщика.

ОТЧЕТНОСТЬ ФИЛИАЛА

Организация, зарегистрированная в Московской области, имеет филиал в том же субъекте Российской Федерации. С 1 января 2006 года налогоплательщик уплачивает налог на прибыль централизованно по месту нахождения самой организации. Должен ли он заполнять приложение № 5 при составлении декларации за I квартал 2006 года?

Нет, в данном случае налогоплательщик рассчитывает общую налоговую базу по организации в целом, включая обособленное подразделение. Налог на прибыль и авансовые платежи уплачиваются только по месту нахождения самой организации.

В свою очередь приложение № 5 налогоплательщик заполняет, только если он распределяет сумму исчисленного налога между головным и обособленными подразделениями (ответственным обособленным подразделением). Напомним, что по итогам отчетных (налоговых) периодов 2006 года надо отчитаться по новой форме декларации. Она утверждена приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н[1] .

КОМПЕНСАЦИИ РАБОТНИКАМ

Работнику нашего предприятия, обучающемуся в вузе с 2003 года, ежегодно оплачивается проезд к месту учебы и обратно. Эти выплаты предусмотрены в трудовом контракте работника и коллективном договоре. Начиная с 2006 года в связи с изменением редакции пункта 13 статьи 255 Налогового кодекса мы стали относить такие затраты в состав расходов на оплату труда. Можно ли было учитывать указанную компенсацию за предыдущие налоговые периоды?

Компенсационные начисления работникам, предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми и (или) коллективными договорами, включаются в состав расходов налогоплательщика на оплату труда. Это общая норма статьи 255 Налогового кодекса. Кроме того, в данной статье приведен перечень отдельных расходов на оплату труда, который, впрочем, является открытым.

Закон № 58-ФЗ внес ряд изменений в 255-ю статью. В частности, была уточнена и норма пункта 13. Согласно новой редакции этого пункта, действующей с 1 января 2006 года, к расходам на оплату труда относятся также затраты на оплату проезда работника к месту учебы и обратно.

Но эта поправка по сути является уточняющей. Такого рода расходы и раньше можно было признать в налоговом учете при условии, что они предусмотрены в трудовых и (или) коллективных договорах. Кроме того, нормы о компенсациях проезда к месту учебы и обратно работникам — студентам вузов установлены в статье 173 Трудового кодекса.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ

Арендодатель дал согласие на модернизацию арендатором арендованного оборудования. При этом возместить стоимость капитальных вложений он отказался. Вправе ли арендодатель в 2006 году по окончании срока договора увеличить первоначальную стоимость возвращаемого имущества?

Нет, нормы главы 25 Налогового кодекса такой возможности арендодателю не предоставляют. Обратимся к пункту 1 статьи 257 Кодекса. В нем сказано, что первоначальная стоимость основного средства может быть определена исходя из суммы расходов организации либо суммы, в которую оценено такое имущество согласно пункту 8 статьи 250 Кодекса.

На основании этого пункта стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов. Таким образом, по такому имуществу начислять амортизацию можно, только если его стоимость учтена в доходах организации в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса.

Между тем переданные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества не включаются в состав доходов арендодателя. На это указывает подпункт 32 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Следовательно, и оснований для увеличения первоначальной стоимости оборудования, возвращенного по окончании договора аренды, у арендодателя нет.

***

Наша организация (арендатор) заключила в январе 2005 года договор аренды здания на 11 месяцев. Далее договор был пролонгирован на тот же срок. В феврале текущего года мы произвели перепланировку помещения. Работы были осуществлены с согласия арендодателя, но без компенсации с его стороны наших расходов. Можем ли мы начислять амортизацию по таким неотделимым улучшениям?

С 1 января 2006 года капитальные вложения в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Это установлено пунктом 1 статьи 256 Кодекса. Арендатор амортизирует такие капвложения в течение срока действия договора аренды. Основанием является пункт 1 статьи 258 Кодекса. Размер амортизационных отчислений рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта аренды.

Тот факт, что правоотношения сторон по договору аренды возникают не в течение срока, на который первоначально был заключен договор, значения не имеет. Амортизировать капвложения можно в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации. Разъяснения по данному вопросу были также изложены в письме Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/120.

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ

Согласно разъяснениям Минфина России амортизационная премия включается в состав расходов в качестве амортизационных отчислений. Но в новой форме декларации такая премия отнесена к косвенным расходам. Нужно ли сумму амортизационной премии, начисленной по производственному оборудованию, распределять на остатки НЗП?

Действительно, из анализа норм пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса следует, что амортизационная премия в целях исчисления налога на прибыль рассматривается как амортизационные отчисления. При этом смысл введения указанной поправки в 25-ю главу Кодекса заключался в том, чтобы налогоплательщики могли единовременно учесть в расходах до 10 процентов стоимости капвложений в объекты основных средств.

Если же налогоплательщик включит амортизационную премию в состав прямых расходов, ее придется распределять на остатки НЗП. В этом случае говорить о единовременности признания таких расходов уже нельзя.

Минфин России подтвердил возможность единовременного учета налогоплательщиками в составе косвенных расходов подобной суммы затрат на капитальные вложения (письмо Минфина России от 27.02.2006 № 03-03-04/1/140).

Тот же принцип заложен и в новой форме декларации по налогу на прибыль. В приложении № 2 к листу 02 затраты в виде амортизационной премии включены в состав косвенных расходов.

ДИВИДЕНДЫ

Организация в 2005 году выплатила своим акционерам промежуточные дивиденды. По итогам года предприятие получило убыток. Может ли оно вернуть налог на прибыль, удержанный при выплате дивидендов?

Если по итогам финансового года организация получила убыток, то выплаченные промежуточные дивиденды следует квалифицировать как безвозмездно переданные денежные средства. Порядок налогообложения такой операции значительно отличается от того, который используется при выплате дивидендов.

Во-первых, с суммы безвозмездно полученного имущества налог на прибыль исчисляет и уплачивает та сторона, которой предоставляется это имущество. Напомню, что при выплате дивидендов налог удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент.

Во-вторых, применяется другая ставка налога. В отличие от общеустановленной ставки налога в размере 24 процентов для дивидендов предусмотрена специальная ставка — 9 процентов.

Поскольку ранее выплаченные суммы дивидендами уже не являются, на них не распространяется порядок налогообложения, предусмотренный правилами статьи 275 Налогового кодекса. В частности, такая позиция изложена в письме Минфина России от 14.10.2005 № 03-03-04/1/276.

Что касается акционера, то именно в такой ситуации промежуточные дивиденды расцениваются как безвозмездно полученное имущество (денежные средства). Следовательно, на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса полученные суммы надо включить в состав внереализационных доходов. Исключение составляют только случаи, перечисленные в пункте 11 статьи 251 Кодекса. В частности, если акционер владеет более чем 50 процентами акций предприятия, которое выплатило подобные денежные средства.

ОБОСНОВАННОСТЬ ПРЕМИЙ

За достижение определенных результатов сотрудникам организации выплачиваются премии. Основанием для их выплаты является разработанное в организации положение о премировании. Насколько экономически обоснованна выплата премий сотрудникам, если по итогам налогового периода организация получила убыток?

Экономическую оправданность выплаты премии в данном случае надо рассматривать исходя из результатов работы того сотрудника, который ее получил. Ведь убыток организация может понести по объективным причинам, которые не зависят от работника. При этом возможно, что в течение года (по итогам кварталов) организация имела положительные финансовые результаты, работники свои обязанности выполняли добросовестно и добивались результатов, за которые предусмотрена премия.

В такой ситуации обоснованность расхода в целях исчисления налога на прибыль не должна вызывать сомнений. Конечно, при условии, что такие выплаты предусмотрены локальным нормативным актом, устанавливающим систему оплаты труда в организации.

Если же организация получает убыток на протяжении нескольких лет, это свидетельствует о неэффективности ее деятельности и работы ее сотрудников. В таких случаях налогоплательщику придется доказать экономическую оправданность поощрительных премий работникам.

ПОЭТАПНАЯ СДАЧА РАБОТ

В договоре на выполнение проектировочных работ продолжительность некоторых этапов превышает налоговый период. Нужно ли выручку, полученную от заказчика за каждый такой этап, распределять пропорционально сметной стоимости расходов?

Нет, специальная норма в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса предусмотрена только для производств с длительным технологическим циклом при условии, что в договоре не установлена поэтапная сдача работ, услуг.

У вас договор изначально предполагает поэтапную сдачу работ. А значит, эта норма не применяется. Причем продолжительность каждого этапа и их число значения не имеют. Доход у исполнителя все равно будет признаваться на дату реализации этапа выполненных работ.

[1] О том, как заполнить эту декларацию, читайте в статье «Порядок заполнения новой формы декларации по налогу на прибыль» // РНК, 2006, № 7. — Примеч. ред.