Бывший директор стал ИП-управляющим, и суд принял решение в его пользу

Судебный акт в пользу налогоплательщика, когда бывший директор стал управляющим — ИП на УСН — такое возможно! Разберем Постановление 4ААС от 27.08.2020 г. по делу А19-27765/2019 (налоговый орган доначислял НДФЛ с пенями и штрафами).

Сначала физическое лицо было генеральным директором (чуть более года). Затем данное лицо получило статус индивидуального предпринимателя (с применением УСН 6%) и менее, чем через месяц полномочия руководителя были прекращены, а с лицом, которое ранее было руководителем, как с предпринимателем был заключен договор на управление обществом. Вознаграждение состояло из фиксированной части — 100 000 руб. в месяц — и переменной части, которая составляла 15% от суммы, получившейся в итоге сложения прибыли от продаж и фиксированных ежемесячных выплат за соответствующий квартал. Далее в части вознаграждения формулировки незначительно изменялись.

Суд процитировал протокол допроса управляющего — ИП. Вот тезисы:

Функции управляющего отличаются от функций генерального директора тем, что деятельность управляющего направлена на получение им дохода на основе принципов: «Чем больше доход управляемого, тем больше доход управляющего».
По вопросам заключения договоров с контрагентами пояснил, что поиском поставщиков занимается технический отдел, отдел снабжения, поиском покупателей-коммерческий отдел.
Решение о заключении договора с тем или иным контрагентом принимается коллегиально, если это покупатели, то вместе с коммерческим отделом принимается решение, если с поставщиком, то вместе с отделом снабжения, если по закупу оборудования, то с техническим отделом.
Он как управляющий, несет все расходы, связанные с поездками, переговорами и управленческой деятельностью, данные расходы ему не возмещаются, но представляет общество предоставляет помещение и обеспечивает оргтехникой, средствами связи, офисной мебелью и другим оборудованием, служебным автотранспортом (ГСМ, ремонт, техническое обслуживание).

Далее идут традиционные для таких дел ссылки на позиции высших судебных инстанций:

В силу правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 26 февраля 2008 года № 11542/07, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.
В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. А потому обоснованность управленческих и хозяйственных решений субъекта предпринимательской деятельности не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. В связи с этим юридическое лицо самостоятельно выбирает виды предпринимательской деятельности и единолично определяет экономическую целесообразность принимаемых им решений.

По ИП — управляющим, исходя из судебной практики, есть 3 типа претензий:

Выплаты по договору на управление переквалифицируются как выплаты в рамках трудовых отношений (с доначислением НДФЛ и страховых взносов, доначисления по налогу на прибыль не происходит). Как правило, это происходит, когда бывший директор становится ИП — управляющим (судебная практика разнонаправленная) или когда договор на управление имеет явные пороки.
Выплаты по договору на управление исключаются из состава расходов по налогу на прибыль (доначисления НДФЛ и страховых взносов не производится). Как правило, это в ситуациях, когда единственный участник становится ИП — управляющим или когда вознаграждение начисляется, но не перечисляется.
«Постоянная» часть вознаграждения квалифицируется, как «зарплата» (с доначислением НДФЛ и страховых взносов), переменная часть исключается из расходов для целей налога на прибыль.

Креативный, ранее не встречавшийся подход по налоговым доначислениям в ситуациях с управляющими-ИП был продемонстрирован ФНС в деле А76-10654/2019. Фиксированная часть вознаграждения управляющего квалифицирована ФНС как заработная плата, переменная часть как доход, полученный физическим лицом от взаимоотношений с обществом. Налогоплательщик проиграл дело во всех инстанциях, Определением ВС РФ от 22.05.2020 г. № 309-ЭС20-6321 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Бывший директор (зарплата 12 т.р.) и на 95% участник общества (оставшиеся 5% у супруги) стал ИП — управляющим.

Изначально формулировка по вознаграждению ИП — управляющего (начислялось и выплачивалось) ежемесячно выглядела так:

фиксированная часть — 25 000 руб. в месяц;
переменная часть — 3% от объема продаж по ООО «Комбикормовый Завод «Здоровая ферма»;
1,5% от суммы продаж иным покупателям.

Также были установлены повышающие и понижающие коэффициенты:

если дебиторская задолженность более 90% от суммы продаж применяется понижающий коэффициент 0,9;
если дебиторская задолженность менее менее 60% от суммы продаж применяется повышающий коэффициент 1,2.

В дальнейшем по переменной части формулировки были изменены.

Было установлено, что переменная часть исчисляется в зависимости от суммы валовой прибыли по сделке отчетного периода в размере 30% по продаже покупателю ООО «Комбикормовый Завод «Здоровая ферма». Далее переменная часть вознаграждения исчисляется в зависимости от суммы валовой прибыли в размере 30 % по продажам покупателям ООО «Комбикормовый завод «Здоровая ферма», ЗАО «МКХП-СИТНО».

Средняя стоимость услуг управления в 2014 году составила 285 900 руб., а средняя заработная плата директора Царева Д.В. в 2014 году составила 29 750 руб.

При этом расходы на вознаграждение управляющему занимали значительную долю в структуре расходов общества (38-56%), в т.ч. при сопоставлении с расходами по заработной плате всех сотрудников ООО «Проект», а именно:

в 2014 — 56,09% (на оплату труда направляется 1,05%, на налоги и сборы в указанном периоде — 22,61%);
в 2015 — 44,41% (на оплату труда направляется 1,71%, на налоги и сборы в указанном периоде — 35,29%);
в 2016 — 37,74% (на оплату труда направляется 1,80%, на налоги и сборы в указанном периоде — 26,22%)

Общество имело стабильную кредиторскую задолженность перед управляющим (по состоянию на 30.12.2014 — 6 340 410,42 руб., на 31.12.2015 — 4 809 512,32 руб.), сроки оплаты, предусмотренные договором управления, не соблюдались систематически.

В 2014 году акты выполненных работ составлены на сумму 9 199 410,42 руб., денежные средства, перечисленные в качестве оплаты управляющему — 2 859 000 рублей.

Также в судебном акте первой инстанции отмечено, что перечисление денежных средств за услуги управления ИП осуществлялось систематически без привязки к актам оказанных услуг (денежные средства перечислялись в размере 300 тыс. руб. от 2 до 6 раз в месяц вне зависимо от даты фактического представления управляющим отчетов).

Примечательно, что в данном деле на уровне ФНС удалось добиться «налоговой реконструкции». Вердиктом ФНС решения инспекции и УФНС России по Челябинской области были отменены в части доначисления сумм налогов, штрафов и пени без учета сумм налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, с момента заключения договора управления управляющим.

До дела А76-10654/2019 в части передачи полномочий по управлению обществом ИП-управляющему у налогового органа встречались два типа взаимоисключающих позиций:

1. Договор с ИП — управляющим составлен для получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль (например, когда бывший директор (он же единственный участник) становится ИП-управляющим — Определение Верховного Суда РФ от 24.12.2018 N 307-КГ18-21342, в данном деле также ИП-управляющему не осуществлялись платежи в соответствии с условиями договора).

В этом случае из расходов для целей налога на прибыль исключается вознаграждение ИП-управляющего. Доначислений НДФЛ и страховых взносов не производится (дело № А76-10654/2019, бывший директор и на 95% участник стал ИП — управляющим и др).

2. Договор с ИП — управляющим фактически прикрывает трудовые отношения (тоже может быть ссылка на необоснованную налоговую выгоду). В этом случае суммы вознаграждения из расходов для целей налога на прибыль не исключаются, но происходит доначисление НДФЛ и, когда страховые взносы входят в предмет проверки, страховых взносов (Определение Верховного Суда РФ № 303-КГ18-1430 от 25.05.2018, дело № А19-8493/2019 и др.).

Верховный суд в Определении № 303-КГ18-1430 от 25.05.2018 года высказался в отношении вознаграждения, выплаченного по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа предпринимателю — управляющему (ранее работавшему в обществе директором): «фактически указанная сделка о передаче полномочий единоличного исполнительного органа содержит все признаки трудового договора».

В Решении Арбитражного суда Иркутской области от 10.06.2019 г. по делу А19-8493/2019 (бывший директор, единственный участник стал ИП — управляющим) суд со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал на отсутствие разумных экономических причин в передаче функций управления ИП — управляющему (доначислены НДФЛ и страховые взносы).

В деле А73-18840/2015 (налогоплательщик тоже проиграл спор), бывший директор стал ИП — управляющим, у него был фиксированный размер вознаграждения, в договоре на управление были явные признаки трудовых отношений (обеспечение условий труда, создание рабочего места, материальная ответственность). В такой ситуации позиция судов понятна.

По аналогичным обстоятельствам встречалась она и в других делах (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2014 по делу N А66-14670/2012, Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А62-752/2010, Уральского округа от 11.06.2012 N Ф09-4929/12, Северо-Кавказского округа от 11.10.2012 по делу N А53-14327/2011, Волго-Вятского округа от 03.07.2009 по делу N А11-9623/2008-К2-18/484).