Заметка к вопросу о возможности учета убытка застройщика для целей налогообложения и об определении финансового результата по многоквартирному дому в целом, а не отдельно по каждой квартире. Скоро по этому поводу в очередной раз выскажется Верховный суд (дело А60-43572/2019).
Рассмотрим письма ведомств и судебную практику, в том числе 2020-2021 годов. Ситуация неоднозначная, поэтому текст будет длинный.
Минфин последовательно занимает позицию о невозможности учета для целей налогообложения прибыли убытка застройщика.
В Письме от 20.04.2009 N 03-03-06/1/263 Минфин указал, что:
«В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
...расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Следовательно, убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли».
Аналогичная позиция содержится в Письмах Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62, 16.09.2011 N 03-03-06/1/554, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/448, а также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2013 по делу N А33-120/2012.
Этот подход представляется некорректным.
В случае, если сумма расходов на создание объекта долевого строительства оказалась больше сумм целевого финансирования, внесенных дольщиком, застройщик расходует свои собственные средства для покрытия недостающих сумм.
Также необходимо учитывать, что нормой п.1 ст.252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно той же норме, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Такая позиция о расходовании собственных средств и, соответственно, о возможности убытка застройщиком отражена в Постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 16 сентября 2016 г. № Ф06-13123/2016, ФАС Дальневосточного округа № Ф03-3710/2013 от 23.08.2013 г., АС Западно-Сибирского округа по делу № А45-14580/2013 от 15.08.2014 г., Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2016 по делу N А05-11664/2015 (Постановлением АС Северо-Западного округа от 17.11.2016 N Ф07-9662/2016 данное постановление оставлено без изменения).
А вывод об экономической обоснованности затрат застройщика (которая не равна экономической эффективности) и о возможности учета убытка сделан в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 по делу № А43-4006/2007-34-88, ФАС Уральского округа от 15 декабря 2010 г. № Ф09-10505/10-С3.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2007 № А33-5631/07-Ф02-9138/07 сказано:
«обществом не были допущены нарушения в обосновании и документальном подтверждении расходов (в том числе внереализационных расходов) по объектам строительства, поэтому суды правомерно признали не основанным на законе вывод инспекции о том, что убытки от инвестиционной деятельности не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ» (Определением ВАС РФ от 23.05.2008 N 4609/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
В судебных актах о невозможности учета убытка застройщика встречается еще один тип обоснования этой позиции.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.03.2008 N Ф04-876/2008 (454-А45-14), Ф04-876/2008 (1276-А45-14) указал:
«убытки от инвестиционной деятельности не могут быть отнесены к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль, поскольку п. 2 ст. 265 НК РФ содержит закрытый перечень, в котором убытки от инвестиционной деятельности не предусмотрены» (Определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7867/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Аналогичный вывод содержат Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2006, 10.02.2006 N КА-А40/176-06.
Но и такой подход представляется некорректным.
Пунктом 2 ст.265 НК РФ установлено, что в целях Главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Далее в этой норме приводится перечень подобных учитываемых в составе внереализационных расходов убытков, при этом данный перечень является открытым, о чем свидетельствует вводное словосочетание — «в частности».
При этом в Главе 25 НК РФ установлено несколько специальных правил для учета убытков (в особом порядке либо при определении финансового результата по определенным видам деятельности), однако среди этих специальных правил отсутствуют такие, которые были бы установлены для застройщиков либо для определения финансового результата по итогам выполнения договоров участия в долевом строительстве или инвестиционных договоров.
Так, специальные правила для учета убытков установлены:
- для участников проекта по осуществлению исследовательской и научно-технологической деятельности (п.9 ст.246.1);
- для случаев реализации НМА, полученного в результате осуществления расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст.262);
- для убытка от реализации права на земельный участок (п.5 ст.264.1);
- для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст.275.1);
- для деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п.4 ст.275.2);
- для договора доверительного управления имуществом (п.3 ст.276);
- для договора простого товарищества (п.4 ст.278).
Ни в перечисленных выше нормах, ни в иных нормах главы 25 НК РФ нет ни одного правила, устанавливающего какие-либо особенности или ограничения для учета в целях налогообложения убытков, полученных застройщиком в результате превышения себестоимости строительства над суммой средств, полученных от дольщиков/инвесторов.
В Письмах Минфина от 8 ноября 2010 г. N 03-07-10/17, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77 и N 03-03-06/1/75, от 26.10.2011 N 03-07-10/17) указано, что финансовый результат необходимо рассчитывать по каждому дольщику. Такая же позиция в Письме Минфина России от 07.08.2018 N 03-03-06/1/55395 со ссылкой на Определение Верховного Суда Российской Федерации от 05.06.2017 N 303-КГ17-5474.
Однако в Письме Минфина от 16 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/554 указывается, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости.
Аналогичная позиция в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.08.2017 N Ф04-1990/2016 по делу N А46-5336/2015.
В 2020 году суды неоднократно высказывались о правомерности определения финансового результата по дому в целом (а не по отдельной квартире) и о возможности учета убытка застройщика (с приведением обоснования, что в части превышения средств дольщиков он тратит собственные средства и перечень внереализационных расходов является открытым) — Постановления Арбитражного суда Западно — сибирского округа от 21.07.2020 по делу № А70-9841/2019, от 22.07.2020 по делу № А70-9989/2019.
Аналогичный подход и в Решении Арбитражного суда Тюменской области от 14.08.2020 по делу А70-16732/2019. ФНС подала апелляционную жалобу, производство по делу 8 Арбитражным апелляционным судом 27.01.2021 г. приостановлено до окончания кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по делу № А60-43572/2019 Арбитражного суда Свердловской области. Про это дело пойдет речь дальше.
Позиция о возможности определения финансового результата по объекту в целом, а не по каждому дольщику и о возможности учета убытка застройщика для целей налогообложения в Постановлении АС Поволжского округа от 07.10.2020 Ф06-64650/2020 (Определением Верховного Суда 306-ЭС20-22522 от 03.02.2021 отказано в передаче на рассмотрение Экономической коллегии ВС РФ).
Необходимо отметить, что по тексту Определения Верховного Суда 306-ЭС20-22522 от 03.02.2021 говорится только о правомерности определения финансового результата в целом по объекту строительства, а не по каждому договору (про возможность учета убытка для целей налогообложения фразы нет).
Теперь про «ложку дегтя».
В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 02.02.2017 N Ф03-6266/2016 по делу N А04-2505/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 303-КГ17-5474 отказано в передаче дела N А04-2505/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления) указано:
Инспекция обоснованно провела расчеты налоговой базы не в целом по объекту строительства, а по каждому дольщику.
При этом отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.
Указанный вывод не противоречит правовой позиции, изложенной в определении ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2560/14 по делу N А03-19456/2012.
Такая же позиция и в Постановлении Арбитражного суда Западно — Сибирского округа от 13.09.2019 г. по делу № А70-16544/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 15.01.2020 N 304-ЭС19-24887 по делу N А70-16544/2018 отказано в передаче заявления для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации).
Далее выдержки из Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 10.07.2020 г. по делу № А60-43572/2019.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что инспекцией учтены результаты финансовой деятельности по каждому объекту инвестирования — договору долевого участия в долевом строительстве МКД.
Руководствуясь положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса, пункта 5 статьи 270 Кодекса, суды первой и апелляционной инстанций правомерно сочли, что убытки, полученные заказчиком — застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Указанные выводы соответствуют правовой позиции, отраженной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 05.06.2017 № 303- КГ17-5474, согласно которой отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.
Также данный вывод поддержан в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.2020 № 304-ЭС19-24887. С учетом изложенного, судами первой и апелляционной инстанций сделан обоснованный вывод о правомерности позиции налогового органа.
Последняя запись в картотеке дел по делу А60-43572/2019 от 11.01.2021 г. такая:
«Распоряжение Председателя, заместителя Председателя ВС РФ о продлении срока рассмотрения кассационной жалобы (представления)».
Все застройщики страны замерли и ждут с нетерпением...
Начать дискуссию