Илана Мелех
1. Общие положения
Согласно ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) каждое
лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о
налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства
налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность
налогоплательщика к уплате налога. Акты законодательства о налогах и сборах
должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги
(сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения,
противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в
пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ
под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж,
взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на
праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных
средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или)
муниципальных образований.
Особенностью российского налогового
законодательства является отсутствие в НК РФ определения понятия
"добросовестность налогоплательщика" при установлении правомерности поведения
налогоплательщика, исполняющего обязанности по уплате налогов и сборов. Несмотря
на это, критерий добросовестности налогоплательщика широко применяется в
правоприменительной деятельности, что подтверждает актуальность и значимость
данного критерия.
2. Момент исполнения обязанности
налогоплательщика
Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате
налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк
поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного
остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными
средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или в
кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи федерального
органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не
признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком
налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет
(внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в
банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные
требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским
законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и
налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для
удовлетворения всех требований.
В соответствии с п. 2 ст. 41 Бюджетного
кодекса Российской Федерации (БК РФ) федеральные, региональные и местные налоги
и сборы, а также пени и штрафы относятся к налоговым доходам
бюджетов.
Согласно ст. 40 БК РФ налоговые доходы считаются уплаченными
доходами соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда
с момента, определяемого налоговым законодательством Российской Федерации.
Денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета,
бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России
или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на
счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного
фонда.
Таким образом, по смыслу БК РФ, денежные средства от уплаченных
налогов считаются поступившими в доходы бюджетов только при условии их
фактического зачисления на счета по учету доходов бюджетов.
В то же время
читателям журнала следует учитывать, что уплата налогов и сборов представляет
собой многостадийный процесс, в котором, кроме налогоплательщиков, участвуют
также иные лица и органы. В связи с этим налоговые органы не имеют права
взыскивать с налогоплательщиков суммы налогов, списанные с расчетных счетов
налогоплательщиков на основании их платежных поручений, но не перечисленные по
вине кредитной организации в бюджет.
Вышеуказанная позиция подтверждается
судебной практикой. Конституционный Суд Российской Федерации в п. 3
постановления от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта
3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах
налоговой системы в Российской Федерации”" (далее - Постановление N 24-П) указал
следующее.
В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на
налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно
установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая
обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом
истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими
положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что
налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих
в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Налоговые
отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при
исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей,
регулируются налоговым законодательством. Отношения по зачислению средств,
поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются
бюджетными.
Таким образом, действующее налоговое и бюджетное
законодательство различают понятия "уплата налога" и "зачисление
налога".
Нормы ст. 57 Конституции Российской Федерации предполагают, что
конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате
налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном
учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного
остатка. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов
должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества,
предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло.
Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета
налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с
расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен.
Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции Российской
Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у
налогоплательщиков.
Повторное взыскание с добросовестного
налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные
гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы не являются в таком
случае недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов
считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества
добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений
фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем
выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному
положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению
суда.
3. Установление недобросовестности
налогоплательщика
Правовая позиция Конституционного Суда
Российской Федерации, сформулированная в Постановлении N 24-П, не
распространяется на недобросовестных налогоплательщиков согласно определению
этого Суда от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда
Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке
конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах
налоговой системы в Российской Федерации”" (далее - Определение N 138-О). Как
следует из Определения N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3
НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности
налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части
Постановления N 24-П специально подчеркивается, что конституционные гарантии
частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с
расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на
недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые
содержатся в мотивировочной и резолютивной частях Постановления N 24-П, и
принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных
налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные
гарантии права частной собственности.
В случае непоступления в бюджет
соответствующих денежных средств для установления недобросовестности
налогоплательщиков налоговые органы имеют право в целях обеспечения баланса
государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и
предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в
бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход
государства всего полученного по таким сделкам. Кроме того, налоговые органы
имеют право систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к
услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а
также в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих
налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для
перечисления налогов в бюджет предъявлять к налогоплательщикам требования об
отзыве своих расчетных документов на списание налогов.
Таким образом,
если налоговый орган выявил недобросовестность налогоплательщика, он имеет право
самостоятельно выставлять инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в
бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке. При этом налоговый
орган обязан доказать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и
банков в порядке, установленном налоговым законодательством. Основаниями для
признания налогоплательщика недобросовестным могут служить:
- заключение
договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств,
неуполномоченным должностным лицом банка. В случае признания арбитражным судом
договора банковского счета, с которого списаны денежные средства,
недействительным на основании его заключения неуполномоченным лицом сделки по
зачислению и списанию с данного счета денежных средств являются
ничтожными;
- отсутствие денежных средств на корреспондентском счете
банка на момент оформления поступления денежных средств на счет
налогоплательщика. При этом читателям журнала необходимо учитывать, что в
соответствии со ст. 845 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) при
заключении договора банковского счета банк получает право использовать имеющиеся
на этих счетах денежные средства, сохраняя за клиентом в отношении этих денежных
средств право распоряжаться ими. Таким образом, банк исполняет расчетные
документы за счет средств, находящихся в его распоряжении. К данным средствам
относятся как собственные средства банка, так и средства его клиентов, которые
банк вправе использовать в соответствии с п. 2 ст. 845 ГК РФ;
-
злоупотребление правом, предоставленным налогоплательщику ст. 45 НК РФ. При этом
доказательством того, что налогоплательщик знал о неплатежеспособности банка в
момент направления в банк платежного поручения, может быть наличие у налогового
органа документов, свидетельствующих об исполнении налогоплательщиком
обязанностей по договорам, в которых был указан счет налогоплательщика в
неплатежеспособном банке, со счета в ином банке.
Кроме того, при
выявлении в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности налоговые
органы обращают внимание на следующие обстоятельства:
- совершение
юридическим лицом противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один
день;
- использование кредитных и вексельных схем;
- отсутствие
экономической выгоды в заключенных сделках;
- получение беспроцентных
займов;
- расчеты с другими кредиторами через платежеспособные банки и
т.д.
В соответствии с письмом Заместителя председателя ВАС РФ от
11.11.2004 N С5-7/уз-1355 при обнаружении признаков фиктивности сделок, их
направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и
налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, судам необходимо выявлять,
нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.
Внешним признаком такого поведения может служить причинно-следственная
зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и
требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка
добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их
действительности, особенно в случае, если они не имеют разумной деловой цели.
Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству,
но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости
недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип
добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в
качестве критерия при разрешении налоговых споров.
Отсутствие у
налогоплательщика разумной деловой цели при заключении соответствующих сделок
нередко относят к первоочередным признакам недобросовестного поведения. Целью
заключенных сделок должно быть не получение НДС из бюджета, а извлечение прибыли
от предпринимательской деятельности. В противном случае речь идет о
недобросовестности действий налогоплательщика. Важность анализа цели
деятельности юридического лица при оценке его добросовестности подтверждается
судебно-арбитражной практикой.
ФАС Северо-Западного округа в
постановлении от 18.10.2004 N А56-4904/04 отметил следующее. Подтверждая
законность принятого судами решения, кассационная инстанция приняла во внимание
непредставление налоговым органом доказательств недобросовестности поставщиков
общества как налогоплательщиков, с одной стороны, и недобросовестности общества
как покупателя спорных материалов и налогоплательщика - с другой. В частности,
налоговый орган не заявил о фактическом неосуществлении поставщиками общества и
им самим предпринимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст. 2 ГК
РФ, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том
числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками
гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности общества
обеспечивалась исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета. Нет
в деле и сведений о том, что характер осуществлявшихся обществом и его
поставщиками видов деятельности позволяет налоговой инспекции утверждать об их
недобросовестности как налогоплательщиков. Не ссылался налоговый орган и на
причастность общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением
фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к
деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитывались перед налоговыми
органами, не находились по юридическому адресу, находились в розыске.
В
решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от
10.08.2004 по делу N А56-10934/04 прямо указывается на то, что общество не имело
цели извлечения прибыли от реализации товара, что противоречит ст. 2 ГК РФ и
уставным задачам общества. Целью деятельности общества было ежемесячное
получение возмещения НДС из бюджета в значительных размерах при незначительных
размерах выручки.
Дискуссионным является вопрос о том, обязан ли
налогоплательщик проявлять осмотрительность в выборе банка и своего контрагента
по сделке. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N
9408/00 говорится о том, что, по мнению налогового органа, на момент
предъявления векселя и платежного поручения общество знало о
неплатежеспособности банка, о чем свидетельствовал его письменный запрос в
налоговый орган. В запросе общество, сообщая о том, что планировало произвести
платеж в федеральный бюджет через банк, который, как ему известно, является
проблемным, просило письменного подтверждения возможности предъявления
платежного поручения в этот банк. На следующий день, не дожидаясь ответа,
общество осуществило эту операцию.
Представляется, что вышерассмотренная
ситуация позволяет усомниться в добросовестности налогоплательщика. Поэтому в
целях защиты прав и законных интересов налогоплательщику целесообразно было
принять меры, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов
и сборов в бюджет Российской Федерации.
Среди некоторых специалистов в
настоящее время распространено мнение о том, что презумпция добросовестности
может быть опровергнута только судом. В частности, председатель 3-го судебного
состава Арбитражного суда Республики Дагестан Д.А. Ахмедов считает, что
опровержение такой презумпции является исключительной прерогативой суда. В
подтверждение своей позиции он ссылается на постановление ФАС Западно-Сибирского
округа от 27.02.2002 по делу N Ф04/735-167/А45-2002, в котором суд указал, что
добросовестность истца подтверждалась вступившими в законную силу судебными
актами Арбитражного суда г. Москвы, которые не требуют доказывания. Утверждения
ответчика о недобросовестности истца были признаны судом необоснованными.
Обстоятельства, установленные вышеназванным судебным актом, являлись
преюдициальными, то есть не требующими доказывания. С учетом этих обстоятельств
кассационная инстанция посчитала необоснованными доводы налогового органа о
недобросовестности истца, а решение суда в части признания неправомерным
бездействия налогового органа об отказе уменьшить в лицевом счете истца недоимку
по налоговым платежам, законным.
Другие специалисты отмечают, что
утверждение об исключительном судебном порядке опровержения презумпции
добросовестности является ошибочным. Основания для такого вывода содержатся в
ст. 45 НК РФ, в соответствии с которой взыскание налога с организации не может
быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога
основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок,
заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, и юридической квалификации
статуса и характера деятельности налогоплательщика. Следовательно, налоговый
орган имеет право производить взыскание налога в бесспорном порядке в случае
наличия доказательств, указывающих на недобросовестность - злоупотребление
правом. Спор может быть вынесен на рассмотрение суда только по заявлению
налогоплательщика, не согласного с решением налогового органа.
Начать дискуссию