В начале марта ФНС выпустила знаменитое письмо, в котором разъяснила инспекциям, как применять ст. 54.1 НК РФ в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Еще раз поговорим о значении этого документа и перспективах его применения.
Что важно в самом письме
Письмо ФНС — результат мониторинга правоприменительной и обобщения судебной практики по налоговым спорам. В документе отражены обстоятельства, установленные в ходе судебных разбирательств, и восприятие налоговыми органами основных тенденций складывающейся судебной практики.
Статья 54.1 применяется с целью противодействия налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт уклонения от уплаты налогов. В частности, незаконному уменьшению налоговой базы или суммы самого налога. Результат — доначисление налогов и требование к платежеспособному налогоплательщику об уплате налогов.
Очевидно, что ожидать послаблений в сборе налогов не приходится. В августе 2020 был утвержден проект Плана деятельности Минфина РФ на 2020-2025 годы: собрать налогов не менее 99 %.
ФНС России не первый год успешно выигрывает судебные споры. Например, в 2019 году 85,4 % дел по налоговым спорам рассмотрены судами в пользу налоговых органов (в 2018 году — 82,6%.). Итогов 2020 года пока нет, но наверняка они будут мало отличаться от предыдущих.
Наметившийся еще в 2019 году рост количества решений с применением известной статьи 54.1 НК РФ и расхождения в подходах судов и налоговой службы к ее применению весьма способствуют увеличению числа обращений налогоплательщиков за судебной защитой от налоговых претензий. По состоянию на ноябрь 2020 года было вынесено 862 решения с применением ст. 54.1 НК РФ, из них 683 налогоплательщики оспаривали в судебном порядке — почти 80% решений. Увы, итоги обжалования решений инспекций неутешительны: только 2,5% требований удовлетворено в полном объеме (24 решения) и 6,4% — удовлетворены частично (44 решения).
Тем не менее, хочется надеяться на изменение ситуации в пользу налогоплательщиков. Тем более, что в нынешнем году отмечены новые подходы судов к некоторым нюансам применения ст. 54.1 НК РФ. Например, суды соглашаются с возможностью налоговой реконструкции действительных обязательств компании, когда реальность расходов не оспаривается, но сделки не соответствуют положениям ст.54.1 НК РФ.
Наметились правила оценки судами проявления налогоплательщиками коммерческой осмотрительности при выборе контрагентов (например, Определение ВС РФ от 14.05.2020 № 305-ЭС19-27597, Определение ВС РФ от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064, Постановления АС Западно-Сибирского округа от 02.07.2020 Ф04-611/2020, от 22.10.2020 по делу № А27-14675/2019, АС Московского округа от 11.09.2020 № А76-25957/2018).
Курс ФНС на развитее и совершенствование методов побуждения налогоплательщиков к добровольному исполнению налоговых обязательств явно дает неплохие результаты. За 8 месяцев 2020 года поступления по аналитической работе достигли 64 млрд.руб., из них 48 % были уплачены вне рамок налоговых проверок — плательщики уточнились добровольно.
В Московской области за 9 месяцев 2020 года сумма поступивших в бюджет платежей по результатам контрольно-аналитической работы составила 5,9 млрд. руб., что на 23,3% выше аналогичного показателя прошлого года. Налогоплательщики увеличили свои налоговые обязательства на 7,1 млрд. руб., уменьшили сумму убытка, заявленного в целях налогообложения, на 4,2 млрд. руб. и уменьшили сумму заявленного к возмещению НДС на 1,2 млрд. руб.
В Санкт-Петербурге сумма дополнительных поступлений по результатам контрольно-аналитической работы за 9 месяцев 2020 года составила 8 млрд. руб., что в 2,6 раза больше, чем за аналогичный период 2019 года.
Налоговая VS Налогоплательщик
В попытках сэкономить, налогоплательщик может искажать сведения о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения: скрывать реальные операции (например, не отражать в составе основных средств фактически используемую недвижимость под предлогом недостроя), отражать ложные показатели по реальным операциям (искажать данные о производимой продукции, чтобы сделать её не подакцизной) либо заявлять фиктивные операции, которых не было на самом деле, используя фиктивных контрагентов.
Для каждого вида злоупотреблений в письме определены правила, следуя которым налоговики будут доначислять налоги. По фиктивным операциям все расходы и вычеты «снимут» полностью. Во всех остальных случаях инспекторы должны выявить истинный экономический смысл операции и доначислить налоги так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.
Налоговая служба разъяснила критерии, соответствие которым обязательно для налогоплательщика, желающего получить налоговую выгоду: тест должной (коммерческой) осмотрительности / исполнения обязательств надлежащим лицом, тест реальности операции, тест учета сделки в соответствии с ее подлинным содержанием, тест деловой цели, и т.п. Перечень не исчерпывающий.
Одно из основных условий, которое даёт налогоплательщику право учесть расходы и использовать вычеты — исполнение обязательств по сделке надлежащим лицом (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это означает, что обязательства должна выполнять именно та сторона договора или лицо, на которое эта обязанность возложена. Цель этого положения — борьба с использованием документов, составленных от лица фиктивных контрагентов. В письме такие компании называют «техническими».
Чтобы квалифицировать сделку как фиктивную и доначислить по ней налоги, инспекторы должны доказать, что контрагент относится к «техническим» компаниям, а налогоплательщик должен был знать об этом факте, но не проявил осмотрительность.
По мнению ФНС, у налоговых органов есть все полномочия, чтобы выявить эти обстоятельства. Для этого инспектор должен получить пояснения от всех участников договора. Налоговикам рекомендовано не ограничиваться формальным набором вопросов, а детально выяснять полномочия, функциональные и должностные обязанности каждого опрашиваемого. И во всех нюансах изучать обстоятельства сделки.
Помимо перечисленного, инспекторам «на местах» рекомендовано проводить осмотры территорий и помещений, проводить экспертизы, а также использовать своё право проводить инвентаризацию имущества и применять её результаты для анализа и воссоздания полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учёта и т.п.).
Если участие «технического» контрагента доказано, инспекторы должны подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о характере деятельности контрагента и хотел уклониться от налогов.
Основное доказательство в таком случае — прямой контакт налогоплательщика с исполнителем по сделке. Например, переговоры и деловая переписка с обсуждением условий сделки.
Если такого контакта не было, налоговики проверят, проявлял ли налогоплательщик осмотрительность, когда выбирал контрагента и заключал договор.
Когда налоговикам удалось доказать, что в сделке участвовал фиктивный контрагент, а налогоплательщик не мог не знать об этом, они вправе доначислить налоги.
Важное условие, которое должно выполняться для учёта расходов и применения вычетов: целью операции не должна быть только налоговая выгода.
Проверять это предлагают с помощью «экспресс-теста». Его будут проводить по каждой отдельной операции в совокупности сделок, которые все вместе привели к достижению деловой цели. Тут налоговикам надо будет ответить на вопрос, совершил бы налогоплательщик эту операцию, если бы не было остальных сделок, и не была ли её основной целью налоговая выгода. При этом невыгодность сделки для налогоплательщика саму по себе нельзя приравнять к отсутствию деловой цели.
Авторы письма отдельно остановились на переквалификации сделок и операций. ФНС предостерегает инспекторов на местах от подмены понятий. То, что аналогичный результат можно было получить с помощью других сделок или операций — не основание для переквалификации, даже если есть налоговая экономия (п. 3 ст. 54.1 НК РФ). Налогоплательщики вправе сами выбрать способ достижения результата с учётом налоговых последствий. Главное, чтобы у этого способа был экономический смысл и не было признаков искусственности.
Какие недочеты содержатся в письме
Различную практику правоприменения статьи 54.1, которая существует у ФНС, Минфина и судебной системы письмо ФНС навряд ли упорядочит.
При этом письмо ФНС добавляет аргументацию самим налоговым органам в спорах с налогоплательщиком, инспекция занимает обвинительную позицию.
По большому счету, налоговая дала региональным и межрегиональным ФНС выжимку лучших практик — как эффективнее бороться с налогоплательщиками и как правильно представлять свою позицию в суде. У большинства налогоплательщиков подготовиться к этой неравной битве ресурса нет.
Еще в 2006-м году Пленум ВС ввел в обиход понятие должной осмотрительности, этот термин понятен и активно используется. Но в своем письме налоговая зачем-то вводит другой, по сути аналогичный, термин — коммерческая осмотрительность. Это внесет путаницу. ФНС по непонятной причине упорствует, отвергая основополагающее постановление Пленума, вскользь упоминая о нем в 22-м пункте своего письма.
К тому же, стандарты коммерческой осмотрительности в трактовке ФНС слишком неоднозначны. И речь не идет о «технических» компаниях. Эти условия будет сложно выполнить и тем организациям, которые ведут обычную нормальную хозяйственную деятельность, стремятся законно получить прибыль. Под действие статьи 54.1 НК РФ может попасть практически любая компания. Точного перечня мер коммерческой осмотрительности, которые будут признаны достаточными, в письме нет. Оценка достаточности полностью возлагается на налоговые органы.
И только в процессе подготовки акта о нарушениях можно подать возражение. Но и тут ситуация ненормальная: доказывать, что налогоплательщик был достаточно осмотрителен при выборе контрагента, должен он сам в ответ на обвинение налоговых органов, а не наоборот.
Несогласные с выводами ФНС могут обратиться в суд. К сожалению, в большинстве случаев компании проигрывают судебные дела по доначислению налогов. Получается, что проще заплатить доначисления и штраф, чем судиться.
Разово пополнить государственную казну такой подход ФНС конечно поможет, но что станет с российским бизнесом? Практика показывает, что доначисления и штрафы взыскиваются из года в год с одних и тех же компаний. Работать при таких непредвиденных налоговых платежах и неравных рыночных условиях очень непросто.
Прежде совершенно нормально воспринималась ситуация, когда решение о заключении договора принимали даже не руководители, а сотрудники компаний, которые могли уволиться еще до налоговой проверки. Информация, которую теперь требует налоговая (процесс поиска и выбора контрагента, переговоров, согласования условий, заключения договора, его подписание и исполнение), далеко не всегда существует даже в самых добропорядочных, «белых» организациях.
Объем документов, знакомство с которыми налоговая считает обязательными при выборе контрагента, очень большой, и перечень ничем не ограничен. Проверка контрагента будет занимать много времени. При этом критериев принятия окончательного решения для налогоплательщиков как не было, так и нет. Получается, что проверив контрагента вдоль и поперек, ни одна компания все равно не получит 100%-ной гарантией того, что налоговая не сочтет эти меры недостаточными и не потребует оплатить доначисления и штраф.
Важно, что в своем письме ФНС уточняет, что ст. 54.1 НК применяется только в тех случаях, когда бюджету нанесен ущерб — недополучены налоги. Для того, чтобы выяснить, был ущерб нанесен или нет, нужно сравнить сумму налога, которая была бы уплачена, если бы компания не пыталась «оптимизировать» налоговые платежи, с реальным положением дел. Ориентироваться на максимальные суммы, которые можно доначислить, ФНС в письме не призывает. Как сложится реальная практика доначислений — покажет только время.
Начать дискуссию