Применение нулевой ставки НДС по экспортным операциям

По данным Минфина РФ, в 2004 году отношение возвращенного из бюджета НДС (320,6 млрд руб.) к полученному (749,08 млрд руб.) составило 42,8 процента1¹. В предшествующие годы наблюдалось обратное соотношение. Согласно ст. 176 НК РФ возмещение сумм НДС по экспортным операциям производится налоговым органом по результатам проведенной камеральной проверки о правомерности и об обоснованности применения:

1. Ставки 0 процентов.
2. Налоговых вычетов входного НДС по приобретенным товарам, материальным ресурсам (работам, услугам) в России, поставляемым на экспорт и (или) используемым в производстве экспортной продукции.

Проанализируем первую составляющую.

Право на применение нулевой ставки по НДС считается подтвержденным, если одновременно в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация² и документы³, подтверждающие факт реального экспорта товаров, в том числе:

• контракт с иностранным партнером на поставку товаров за пределы РФ;
• выписка банка о поступлении средств за экспортируемые товары. С 1 января 2006 года согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ дополнительно представляется договор поручения по оплате за товар, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, если выручка поступила не от самого покупателя (лица, указанного в контракте), а от третьих лиц по его указанию;
• грузовая таможенная декларация с двумя отметками таможенных органов, проставленными в пункте выпуска товаров в режиме экспорта и в пункте пересечения этими товарами границы РФ;
• товаросопроводительный документ с отметкой таможенного органа, подтверждающего вывоз товара за пределы территории РФ.

При этом экспортеру необходимо опираться на конкретные обстоятельства и доказательственную базу по делу.
Факт хозяйственной (экспортной) операции подтверждается лишь теми документами, которые экспортер должен или может иметь в силу норм налогового права в соотношении с другими отраслями права⁴. Названные документы представляются в налоговый орган в течение 180 дней, считая с даты выпуска товаров (работ, услуг) региональными таможенными органами в режиме экспорта⁵. При этом моментом определения налоговой базы по экспортным товарам является последний день месяца, в котором собран этот пакет документов и подана экспортная декларация⁶. Если документы и декларация представлены по истечении 180 дней, то согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товаров, то есть товары подлежат налогообложению в обычном порядке по ставке 18 или 10 процентов⁷, и налогоплательщик представляет в налоговые органы уточненную экспортную декларацию за период отгрузки. В обычном порядке предоставляются и вычеты по товарам, материальным ресурсам, поставляемым на экспорт и (или) используемым в производстве экспортной продукции.

С 1 января 2006 года выручка, полученная организацией в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на момент определения налоговой базы⁸. Ранее подобной позиции придерживались Минфин РФ и МНС РФ⁹. Как свидетельствовала судебная практика, дату пересчета суммы валютной выручки не следует привязывать к моменту определения налоговой базы¹⁰.

Налоговые органы крайне щепетильны, когда речь идет об операциях с возмещением НДС, и практически не выносят решений в пользу налогоплательщика. Однако опыт судебной практики доказывает, что экспортеры могут подтвердить свое право на применение нулевой ставки НДС по экспортным операциям.

По мнению налоговиков, экспорт не подтвержден, если экспортер неправильно оформил документы, например:
1. На представленных товаросопроводительных документах отсутствуют отметки пограничной таможни, имеющиеся на грузовой таможенной декларации (далее – ГТД). Судьи считают, что отметка пограничной таможни только на ГТД¹¹ является достаточным доказательством фактического вывоза товара за пределы таможенной территории России¹².

2. На ГТД не указаны подписи и оттиски личных номерных печатей должностных лиц таможенного органа. Данное требование налоговиков основывается на Приказе ГТК РФ от 16.12.1998 N 848 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации». В этом случае, по мнению арбитров, налоговые органы неправы, поскольку в соответствии со ст. 1 НК РФ упомянутый документ не относится к законодательству о налогах и сборах¹³. Утвер-ждение налоговиков, что в ГТД имеются незаверенные исправления, суд считает необоснованным¹⁴.

3. На всех листах железнодорожной накладной отсутствует отметка таможни «Выпуск разрешен» и в графе N 47 накладных – календарный штемпель станции назначения (при экспорте товара по железной дороге). Суд считает такие доводы налоговиков несостоятельными¹⁵.

4. В коносаменте не указано название конкретного порта разгрузки (при экспорте товара морем). Суды такие заявления налоговых органов признают сугубо формальными¹⁶.

5. На представленных налогоплательщиком авианакладных отсутствует отметка таможни «Выпуск разрешен» (при экспорте воздушным транспортом). Суд не считает данное требование налоговиков убедительным, поскольку оно не основано на НК РФ¹⁷.

По мнению налоговых органов, оплата экспортного товара считается непод-твержденной, если:

Неправильно оформлены платежные документы. Например, выписки банка не заверены подписью должностного лица и печатью банка, в результате чего их нельзя считать «надлежащим доказательством поступления валютной выручки». Разбирая подобное дело, суд с позицией налоговиков не согласился¹⁸. В другой ситуации иностранный контрагент в строке о назначении платежа сделал запись «Оплата за транспорт» вместо «Оплата за переработку льна», а в выписке банка не было указано, от кого и по какому контракту поступила валютная выручка. Проанализировав все представленные налогоплательщиком документы, суд решил, что валютные средства поступили «по конкретному экспортному контракту»¹⁹.

Не подтверждается фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товара. На основании представленных налогоплательщиком доказательств (банковской выписки, паспорта сделки, сообщения банка о поступлении валютной выручки по спорному контракту) суд сделал вывод об относимости поступивших денежных средств к оплате экспортированного товара²⁰.

Невозможно определить маршрут платежей по представленным выпискам банка (подтверждено только поступление денежных средств на счет заявителя, но не отношение платежей к иностранному покупателю и спорному контракту). Суд считает, что поступление валютной выручки подтверждено выписками банка, платежными поручениями, мемориальным ордером, учетной карточкой поступления выручки, поручением на продажу валютной выручки, Swift-сообщением²¹.

Выручка поступила не от указанного в контракте лица, а по его указанию от третьих лиц. В этом случае суды признают право экспортера на возмещение НДС²².

Существует еще ряд причин для отказа налогоплательщику в возмещении экспортного НДС, которые суды признают незаконными:

• при определении места реализации товара при применении отдельных условий поставки в соответствии с «ИНКОТЕРМС»²³;
• когда документы заверены ненадлежащим образом²⁴ или представлены на иностранном языке²⁵;
• если невозможно идентифицировать экспортный товар²⁶;
• в случае, когда от таможенных органов не поступало подтверждения факта вывоза товара²⁷.

Правомерность применения ставки 0 процентов – одно из условий для возмещения сумм НДС по экспортным операциям. Вторую составляющую – обоснованность применения экспортерами налоговых вычетов входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в РФ, поставляемым на экспорт и (или) используемым в производстве экспортной продукции, мы рассмотрим в следующих выпусках нашего журнала.

---

Подробнее о проблемах, связанных с освобождением от уплаты НДС, и их решении Михаил Мухин расскажет 20 июня на семинаре «ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТОВ ПО НДС В 2006 ГОДУ. НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ»Записаться на семинар можно по телефону: 8 (495) 657-85-33

---

1) Федеральный закон от 15.04.2006 N 52-ФЗ
«Об исполнении федерального бюджета за 2004 год»

2) п. 6 ст. 164 НК РФ

3) п. 3 ст. 172 НК РФ

4) Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П

5) п. 9 ст. 165 НК РФ

6) п. 9 ст. 167 НК РФ

7) п. 8 ст. 165 НК РФ

8) п. 3 ст. 153 НК РФ

9) Письмо МНС РФ от 24.09.2003 N ОС-6-03/995;
Письмо Минфина РФ от 10.06.2005 N 03-04-08/148

10) Постановление ФАС МО от 24.10.2005 N КА-А40/10227-05

11) Приказ ГТК РФ от 21.07.2003 N 806 «Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными
органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ)»

12) Постановления ФАС МО от 29.01.2003 N КА-А40/9187-02;
от 14.02.2005 N КА-А/2001-05

13) Постановление ФАС МО от 04.02.2005 N КА-А40/2-05

14) Постановление ФАС МО от 04.02.2005 N КА-А40/12843-04

15) Постановление ФАС МО от 10.02.2005 N КА-А40/336-05

16) Постановления ФАС Уральского округа от 20.01.2003 N Ф09-2889/02-АК;
ФАС МО от 24.03.2006, 22.03.2206 N КА-А40/2101-06-П по делу N 40-59645/04-141-138

17) Постановление ФАС МО от 01.12.2005 N А48-628/05-2

18) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2003 N А56-40521/02

19) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2003 N А31-2900/13

20) Постановление ФАС МО от 14.02.2005 N КА-А40/201-05

21) Постановление ФАС МО от 11.02.2005 N КА-А40/328-05 22) Постановления ФАС Волго- Вятского округа от 29.12.2002
N А82-146/2002-А/1; ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2003
N А19-18284/02-15-Ф02-1160/03-С1; ФАС МО от 10.02.2005 N КА-А40/315-05,
от 09.02.2005 N КА-А41/238-05

23) «В курсе правового дела», N 14 (18), 2005

24) «В курсе правового дела», N 14 (18), 2005

25) Постановление ФАС МО от 04.02.2005 N КА-А40/6-05, N КА-А40/6-05

26) Постановление ФАС МО от 18.01.2005 N КА-А40/12784-04

27) Постановление ФАС МО от 18.01.2005 N КА-А40/12797-04