Арендная плата и коммунальные платежи

Зевакина Ирина Анатольевна,
ведущий эксперт-консультант Департамента правовой поддержки компании ПРАВОВЕСТ

Вариант 1. Расходы за коммунальные услуги включены в сумму арендной платы
При включении суммы расходов за коммунальные услуги в арендную плату арендодатель обязуется за свой счет производить оплату коммунальных услуг по выставленным счетам. Данная сумма включается в состав арендных платежей, размер которых может определяться двумя способами:

• через установление фиксированного ежемесячного платежа (арендодатель производит предварительные расчеты среднемесячной стоимости расходов на коммунальные услуги, затем увеличивает на эту сумму ежемесячные арендные платежи, учитывая в том числе и сезонные колебания цен);
• расчетным путем, включающим арендную плату как таковую и фактическую стоимость коммунальных услуг за определенный период (арендодатель должен определить порядок (механизм) расчета коммунальных платежей, подлежащих оплате арендатором).

Например, если организация арендует здание частично, можно все выставляемые поставщиками коммунальных услуг платежи распределить между арендатором и арендодателем пропорционально занимаемой площади. В связи с этим порядок расчета арендной платы будет сформулирован следующим образом:
«Арендная плата состоит из фиксированной суммы в размере (_____) руб. в месяц (квартал, полугодие, год) и фактической стоимости потребленных коммунальных услуг, определяемых на основании счетов, представленных поставщиками коммунальных услуг, и доли площади, занимаемой арендатором». Рассмотрим, как производится учет коммунальных платежей арендатором и арендодателем.

Учет у арендатора

У арендатора расходом будет являться только арендная плата. Услуги по аренде станут облагаться НДС у арендодателя. В бухгалтерском учете произведут следующие записи:
Д-т 20, 26, 44 – К-т 60, 76 – отражена задолженность по арендной плате (включая коммунальные платежи) без НДС;
Д-т 19 – К-т 60, 76 – зафиксирована сумма НДС, предъявленная арендодателем;
Д-т 68 – К-т 19 – сумма НДС с арендной платы предъявляется к возмещению из бюджета после оказания услуги и получения счета-фактуры.

Учет у арендодателя

У арендодателя в его бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Д-т 62, 76 – К-т 90.1 – отражена задолженность арендатора по арендным платежам (с НДС);
Д-т 90.3 – 68 – начислена сумма НДС со стоимости предоставленных услуг по аренде;
Д-т 20, 91 – К-т 60 – сумма коммунальных услуг отнесена на расходы;
Д-т 19 – К-т 60 – отражена сумма НДС со стоимости предоставленных коммунальных услуг;
Д-т 68 – К-т 19 – возмещен входной НДС по предоставленным счетам-фактурам поставщиков коммунальных услуг;
Д-т 90.2 – К-т 20 – списаны расходы по содержанию сданного имущества в аренду, которая является основным видом деятельности;
Д-т 51 – К-т 62 – получена оплата от арендатора;
Д-т 60 – К-т 51 – перечислены денежные средства поставщикам коммунальных услуг.

Счет-фактура с указанием «арендная плата за _____ месяц 200_ года» выставляется не позднее 5 дней с момента подписания акта об оказании услуг¹.

Вариант 2. Расходы за коммунальные услуги несет арендатор, компенсируя их арендодателю сверх арендной платы
Расходы за коммунальные услуги несет арендатор, однако расчеты с поставщиками данных услуг на основании выставленных ими счетов осуществляет арендодатель, которому арендатор на основании выставленного арендодателем документа (счета) возмещает стоимость услуг.
В договоре порядок расчетов между арендатором и арендодателем можно сформулировать следующим образом:
«Арендная плата составляет (_____) руб. Расходы по содержанию имущества несет арендатор. Коммунальные платежи не включаются в арендную плату, их оплату осуществляет арендатор путем перечисления денежных средств арендодателю на основании счета, выставленного арендодателем. Счет на оплату коммунальных услуг арендодатель выставляет не позднее 3-х дней по получении счетов о потребленных коммунальных услугах с приложением копий счетов поставщиков коммунальных услуг».
Этот вариант имеет несколько недостатков, одним из которых является отсутствие единой позиции по налоговому учету сумм компенсации коммунальных расходов.

Позиция 1. Арендатор не имеет права включать коммунальные платежи в расходы, так как прямые договоры заключены арендодателем с поставщиками коммунальных услуг. Согласно Письму УФНС РФ по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632 расходы по коммунальным платежам будут учитываться в составе материальных расходов той стороны, которой заключены прямые договоры с организациями – поставщиками коммунальных услуг. Однако данная позиция является спорной.
Позиция 2. Арендатор имеет право включить в расходы коммунальные платежи, поскольку является лицом, фактически понесшим указанные затраты.
Однако у налоговых и финансовых органов существует и другая точка зрения на эту проблему. Если договором аренды помещения не предусмотрено иное и налогоплательщик несет расходы по оплате арендодателю коммунальных услуг, то указанные расходы организации-арендатора могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии обоснованности и документального подтверждения указанных расходов первичными документами – счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг².

Учет у арендатора

В бухгалтерском учете арендатора производятся следующие записи:
Д-т 20, 26, 44 – К-т 76 – начислена задолженность арендатора по оплате коммунальных услуг;
Д-т 19 – К-т 76 – отражен НДС по коммунальным услугам.
Если бухгалтерия рискнет принять НДС к вычету, то будет произведена следующая запись:
Д-т 68 – К-т 19 – НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, полученного от арендодателя.

При использовании данного варианта расчетов по коммунальным платежам возможно следующее движение документов:

• арендодатель получает от коммунальных служб первичные документы на оплату;
• регистрирует счета-фактуры в книге покупок без учета сумм по коммунальным услугам, потребленным арендатором³;
• выставляет арендатору счет на сумму услуг, потребленных арендатором, с приложением копий счетов поставщиков коммунальных услуг⁴ и счета-фактуры на возмещаемые расходы по оплате коммунальных платежей.

Согласно Письму Минфина РФ от 03.03.2006 N 03-04-15/52 в случае, когда расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов по оплате электроэнергии с НДС, счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются. Если следовать этой точке зрения Минфина РФ, то НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором, нельзя принять к вычету ни у арендатора, ни у арендодателя, а сумму данного налога следует отнести к расходам, не уменьшающим налог на прибыль.

Учет у арендодателя

По поводу учета у арендодателя существует два мнения.

Мнение 1. Суммы полученной компенсации включаются в доходы арендодателя.
Если возмещение арендатором арендодателю коммунальных расходов предусмотрено договором аренды, то такие платежи должны учитываться у арендодателя в качестве арендной платы в составе внереализационных доходов или доходов от реализации, а у арендатора в составе внереализационных расходов. В случае, когда на возмещение вышеуказанных расходов между сторонами заключен отдельный договор, данные платежи должны учитываться у арендодателя в составе доходов от реализации в силу п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которому выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, а у арендатора такие платежи не будут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли⁵.

Мнение 2. Суммы полученной компенсации не включаются у арендодателя в доходы, так как по существу являются транзитными платежами.
По мнению независимых экспертов, операции по приобретению и перевыставлению коммунальных услуг не увеличивают выручку и расходы арендодателя, так как поступление и выбытие по аналогичным с агентскими договорами в пользу арендодателя в бухгалтерском учете не признаются доходами и расходами⁶. С точки зрения Минфина РФ вычет сумм НДС четко связан с признанием расходов для целей исчисления налога на прибыль на основании положения п. 7 ст. 171 НК РФ. Если согласно гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам⁷.

Наиболее рациональным способом оформления расчетов по коммунальным платежам является (помимо заключения прямых договоров между арендатором и поставщиками коммунальных услуг или договоров субабонента) включение затрат на коммунальные платежи в сумму арендной платы. В таком случае арендатор имеет право возместить НДС со всей суммы арендной платы, включая и коммунальные услуги.

1) п. 3 ст. 168 НК РФ

2) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 06.07.2005 N 20-12/47837;
Письмо Минфина РФ от 07.12.2005 N 03-03-04/1/416

3) Письмо Минфина РФ от 06.09.2005 N 07-05-06/234

4) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.07.2003 N 26-12/40946

5) Письмо УФНС РФ по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632

6) п. 3 Положения о бухгалтерском учете «Доходы организации»
(ПБУ 9/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н;
п. 3 Положения о бухгалтерском учете «Расходы организации», (ПБУ 10/99),
утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н; пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ;
Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2004 N КА-А40/5997-04;
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2000 N А56-639/00

7) Письма Минфина РФ от 11.11.2004 N 03-04-11/201; от 05.11.2004 N 03-04-1-1/196