Как отразить премию в 6-НДФЛ?

Следует ли отразить удержанную сумму налога с премии в разделе 1 Расчета 6-НДФЛ за 1 квартал 2021 года по строкам 020, 022 и 160, так как операция считается завершенной в периоде, в котором наступает срок перечисления налога (то есть 11.01.2021)? Разбираемся с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ириной Лазаревой.

Исходная ситуация

При заполнении формы 6-НДФЛ за 1 квартал 2021 года возник вопрос о корректности отражения суммы удержанного налога. Премия за выполнение важных заданий была выплачена сотрудникам 31.12.2020. Удержанный 31.12.2020 налог должен был быть перечислен в бюджет не позднее следующего рабочего дня, то есть 11.01.2021. В разделе 1 Расчета 6-НДФЛ за 2020 год были отражены суммы полученного дохода и удержанного налога. Так как дата перечисления удержанного налога переходит в следующий период, то в разделе 2 Расчета 6-НДФЛ за 2020 год эта премия не отражена.

Согласно приложению N 2 к приказу ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11-753@ (порядок заполнения формы 6-НДФЛ), в разделе 1 Расчета за 1 квартал 2021 год по строкам 020 и 022 подлежат отражению суммы удержанного НДФЛ за последние три месяца, то есть за январь-март 2021 г. Но удержанная сумма налога с премии, выплаченной 31.12.2020, в этот период не входит.

Ответ

В сложившихся обстоятельствах полагаем целесообразным отражение рассматриваемой операции в разделе 1 расчета 6-НДФЛ за 1 квартал 2021 года. В поле 160 раздела 2 сумма налога, удержанная 31.12.2020, не отражается.

Предложенное заполнение расходится с актуальными официальными разъяснениями, однако не приводит к неотражению или неполноте отражения сведений, а также ошибкам, приводящим к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению. Поэтому представляется наименее рискованным.

Для принятия безрискового решения напоминаем о праве налогового агента на обращение за разъяснениями в налоговую.

Обоснование вывода

Начиная с первого квартала 2021 года, расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляется по новой форме 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@ (далее также — расчет 6-НДФЛ, расчет) (п. 2 ст. 230 НК РФ). Расчет 6-НДФЛ заполняется на основании данных, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1 ст. 230 НК РФ, п. 1.3 Порядка заполнения 6-НДФЛ).

В целом, состав сведений, подлежащих включению в расчет, изменился не сильно, однако разделы формы полностью переработаны и их поменяли местами (письмо УФНС по Новгородской области от 27.01.2021 N 9-15/00859@). Кроме того, теперь в составе расчета 6-НДФЛ в качестве Приложения N 1 представляется справка о доходах и суммах налога физического лица (ранее форма 2-НДФЛ) (последний абзац п. 2 ст. 230 НК РФ, информация ФНС России от 05.11.2020).

В разделе 1 расчета 6-НДФЛ теперь указываются сроки перечисления НДФЛ и суммы удержанного налога за последние три месяца отчетного периода (п. 3.1 Порядка заполнения 6-НДФЛ). В частности, в этом разделе указываются:

в поле 020 — обобщенная по всем физическим лицам сумма налога, удержанная за последние три месяца отчетного периода;
в поле 021 — дата, не позднее которой должна быть перечислена удержанная сумма налога;
в поле 022 — обобщенная сумма удержанного налога, подлежащая перечислению в указанную в поле 021 дату.

При этом сумма налога, удержанная за последние три месяца отчетного периода, указанная в поле 020, должна соответствовать сумме значений всех заполненных полей 022.

Из буквального прочтения порядка заполнения раздела 1 следует, что в этом разделе указываются суммы налога, которые именно удержаны за последние три месяца отчетного периода (т.е. вне зависимости от периода, на который приходятся сроки перечисления удержанных сумм).

При этом, как и прежде, Порядок заполнения 6-НДФЛ не уточняет детали заполнения отдельных полей, как и не раскрывает особенности отражения переходящих операций, при которых даты получения дохода, удержания и (или) перечисления налога приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды.

В связи с чем при заполнении отдельных строк следует опираться на соответствующие положения главы 23 НК РФ и разъяснения контролирующих органов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Так, налоговая служба уже подтвердила, что строка 021 раздела 1 «Срок перечисления налога» заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ (письмо ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19702@, информация ФНС России от 03.12.2020).

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода, что в полной мере относится к доходу в виде премий. Исчисляется НДФЛ на дату получения дохода, определяемую по правилам ст. 223 НК РФ, а удержать исчисленный налог необходимо в момент фактической выплаты этого дохода налогоплательщику (пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ).

Действительно, при выплате премии 31 декабря 2020 года НДФЛ удерживается на указанную дату, а перечисляется в бюджет не позднее 11 января 2021 года (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть, как справедливо указано в вопросе, дата удержания налога и дата перечисления удержанной суммы приходятся на разные налоговые периоды.

Ранее в отношении переходящих операций налоговое ведомство разъясняло, что в разделе 2 прежнего расчета (в котором отражались суммы удержанного налога с конкретными датами его перечисления) за соответствующий период представления отражаются только те операции, которые завершены в этом периоде. Операция считалась завершенной в периоде представления, в котором наступает срок перечисления налога в соответствии с п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ (смотрите, например, письма ФНС России от 21.07.2017 N БС-4-11/14329@ (вопрос 3), от 05.04.2017 N БС-4-11/6420@, от 13.03.2017 N БС-4-11/4440@). Более того, указание по строке 120 прежнего расчета срока перечисления НДФЛ без учета положений п. 6 ст. 226 НК РФ и за пределами отчетного периода рассматривалось как нарушение (пп. 13, 14 письма ФНС России от 01.11.2017 N ГД-4-11/22216@).

Поэтому в данном случае налоговый агент вполне обоснованно не отразил рассматриваемую операцию по выплате премии в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за 2020 год.

В свою очередь, исходя из актуальных официальных разъяснений, подход к отражению подобных операций в новой форме 6-НДФЛ изменился. Так, в свежих письмах ФНС России от 12.04.2021 N БС-4-11/4935@, от 01.04.2021 N БС-4-11/4351@ разъясняется, что в разделе 1 расчета за первый квартал 2021 год подлежат отражению суммы удержанного НДФЛ за последние три месяца отчетного периода, то есть за январь-март 2021 г., независимо от срока их перечисления, определяемого в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.

При следовании приведенным разъяснениям получается, что информация о налоге, удержанном в декабре 2020 г., но подлежащем перечислению в бюджет 11 января 2021 года (срок перечисления), не будет отражена ни в расчете за 2020 год, ни в новом расчете за 1 квартал 2021 г. Учитывая, что подобный факт затрудняет осуществление контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога, не исключаем возникновения недоразумений и разногласий с налоговым органом.

Налоговый орган контролирует полноту и своевременное исполнение налоговым агентом обязанности по уплате НДФЛ в т.ч. путем сверки с данными карточки расчетов с бюджетом (КРСБ НА) суммы, перечисленной налоговым агентом, и срока уплаты этого налога, указанных в расчете 6-НДФЛ. Смотрите контрольные соотношения 2.1 и 2.2 применительно к прежней форме 6-НДФЛ (письмо ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@) и соотношения 2.1 и 2.2 применительно к новому расчету 6-НДФЛ (письмо ФНС России от 23.03.2021 N БС-4-11/3759@). Поэтому допускаем, что отсутствие информации о сроке перечисления удержанного налога в бюджет может привести к некорректному отражению информации в КРСБ НА и вызвать вопросы, например, о своевременности уплаты НДФЛ (ст. 123 НК РФ).

В сложившихся обстоятельствах полагаем целесообразным отражение рассматриваемой операции в разделе 1 расчета 6-НДФЛ за 1 квартал 2021 года следующим образом:

поле 021 — 11.01.2021;
поле 022 — сумма НДФЛ, удержанная с премии, выплаченной 31 декабря 2020 г., которая должна быть перечислена в бюджет не позднее указанной даты.

Эта сумма также будет формировать общий показатель строки 020.

Во всяком случае, при таком заполнении не приходится говорить о неотражении или неполноте отражения сведений, а также ошибках, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, требующих представления уточненного расчета (п. 6 ст. 81 НК РФ), на что обращают внимание представители налоговой службы в приведенных выше письмах от 12.04.2021 N БС-4-11/4935@ и от 01.04.2021 N БС-4-11/4351@ (смотрите также письма ФНС России от 29.10.2019 N БС-4-11/22150@, от 15.12.2016 N БС-4-11/24134, от 15.12.2016 N БС-4-11/24065@ применительно к прежнему расчету).

Что касается поля 160, то в разделе 2 расчета за 1 квартал 2021 г. это поле в отношении удержанного с премии налога не заполняется. В отличие от раздела 1, где отражаются обязательства налогового агента за последние три месяца отчетного периода, в разделе 2 указываются обобщенные суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 4.1 Порядка заполнения 6-НДФЛ). Сумма налога, удержанного 31 декабря 2020 г., должна была формировать аналогичный показатель строки 070 Раздела 1 расчета за 2020 год.

Высказанная в ответе точка зрения является нашим экспертным мнением. Для принятия безрискового решения напоминаем о праве налогового агента на обращение за разъяснениями в налоговую.