Гарантийное удержание: что нужно знать бухгалтеру

Я уже писал на «Клерке» о передаче результата выполненных работ (то есть их реализации) и порядке отражения этой операции в регистрах учета. Бухгалтеры задались вопросом: в каком конкретном случае результат работ может передан заказчику, но риск его случайного повреждения или гибели, тем не менее, остается за подрядчиком?

Конкретного ответа коллеги не нашли. И потом подняли проблему гарантийного удержания, утверждая, что это как раз и может служить примером того, что результат работ передан заказчику, но подрядчик все еще продолжает нести за него ответственность.

Однако и в этом случае результат работ заказчику передается вместе с риском его случайного повреждения или гибели. И если после подписания акта «сдал-принял» с объектом происходит какие-то неполадки, возникшим не из-за того, что подрядчик допустил брак в работе (недокрутил две крутки, или недовинтил три винтки), а по другим причинам, допустим, из-за неправильной его эксплуатации, то подрядчик ответственности за это не несет.

Гарантийное же удержание, не предусмотренное кстати Гражданским кодексом, дает заказчику гарантию, что скрытые недоделки, допущенные подрядчиком, и не обнаруженные при приемке результата работ, все равно будут устранены в случае их выявления.

Смысл его состоит во включении в договор подряда условия, согласно которому заказчик, после приемки от подрядчика результата работ оплачивает не всю его стоимость, а только 85 (или 90, или 95)%. Остальные 15 (10, или 5)% задолженности за выполненный и переданный результат работ заказчик обязуется перечислить позже, через полгода (год, или полтора).

Предположим, что подрядчик передал заказчику выполненный результат работ, договорная стоимость которго составила 1 млн. руб. плюс 200 тыс. руб. налога на добавленную стоимость.

Фактические затрат на их выполнение составили 750 тыс. руб.

Договором также установлено, что заказчик не позднее, чем через месяц, должен оплатить 90% стоимости выполненных работ. Остальные 10% должны быть перечислены еще через полгода.

Подписанный в декабре акт подлежит в учете подрядчика отражению записями:

• Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 — 1 200 000 руб. — результат работ передан заказчику;
• Дебет счета 90-3 Кредит счета 68.02- 200 000 руб. — начислен НДС от стоимости реализованных работ;
• Дебет счета 90-2 Кредит счета 20 — 750 000 руб. — списаны фактические затраты на выполнение переданного заказчику результата работ.

Результат работ заказчику передан и риск его случайной гибели или повреждения теперь несет уже последний.

В сроке предусмотренный договором, то есть в январе следующего года, заказчик перечисляет причитающуюся сумму, то есть 1 080 000 руб. (1 200 000 руб. х 90%).

Подрядчик отражает это поступление проводкой:

• Дебет счета 51 Кредит счета 62 — 1 080 000 руб.

Остальные 120 000 продолжают числиться в учете, как задолженность заказчика за переданный результат выполненных работ по дебету счета 62.

При этом хотелось бы обратить внимание, что эта задолженность вплоть до июня не будет признаваться у подрядчика сомнительной ни в регистрах бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения прибыли.

Такой временной лаг — 6 месяцев после передачи результата работ для этих 120 тыс. руб. — предусмотрен условиями заключенного договора. И заказчик, не перечисляющий их, ничего не нарушает. Если за эти полгода никаких скрытых дефектов не выявляется, то в июне расчеты должны быть завершены перечислением этой суммы на расчетный счет подрядчика. И стороны после завершения расчетов расстаются без каких-либо претензий, либо продолжают дальнейшее взаимовыгодное сотрудничество.

Допустим, что исправление допущенного ранее (полгода или больше назад) брака обошлось подрядчику в 100 тыс. руб.

В его регистрах бухгалтерского учета оно подлежит отражению записями:

Дебет счета 28 Кредит счетов 10, 25, 70, 69 и др. — 100 000 руб.

Действующими нормативно-правовыми документами по бухгалтерскому учету не определено однозначно, каким конкретно расходами (по основной деятельности или прочими) признавать расходы на исправление брака подрядчиком. На мой взгляд, это все-таки расходы по основному виду деятельности. Следовательно, затраты на исправление брака, произведенные спустя несколько месяцев после передачи результата работ, можно списать проводкой:

• Дебет счета 90-2 Кредит счета 28 — 100 000 руб.

Списывать ли их в общей куче расходов, либо учесть, как расходы по заказу, который был закрыт еще в прошлом году, но экономически обоснованные и документально оформленные расходы возникли в году текущем — решать руководству и бухгалтерии подрядчика. Единственно правильного ответа у нас нет.

Для целей налогообложения прибыли (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) потери от брака признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Также (п. 1 ст. 318 НК РФ) их оптимально признать косвенными расходами, то есть списывать на уменьшение налогооблагаемой прибыли в том месяце, когда они были завершены.

И после того, как брак будет исправлен (без какой либо дополнительной оплаты), заказчик может соизволить погасить свою задолженность, перечислив вышеуказанные 120 тыс. руб.

Ну, а если подрядчик начнет всячески увиливать от исправления допущенных им ранее косяков, то у заказчика есть в загашнике эти 120 тысяч, на которые он сможет нанять другую, желающую заработать организацию.

А наш «хитромудрый» подрядчик, не признавший своих реальных грехов, в итоге рискует остаться без своих денег, с которых он уже заплатил и НДС, и налог на прибыль.

Поэтому еще раз хотелось бы попросить коллег поделиться реальным договором, по которому результат работ заказчику передан, но риск все равно остался на подрядчике.