Расторжение договора аренды и возврат залога: какие налоги заплатит ИП?

Обязанности налогового агента по НДФЛ у ИП не возникает. Почему, разбираемся с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ Людмилой Андреевой.

Исходная ситуация

Индивидуальный предприниматель заключил с физлицом договор аренды жилого помещения. В настоящее время планируется расторжение договора аренды и удержание части залога в качестве компенсации ущерба. При этом ранее налог УСН при оплате физлицом залога в счет договора аренды в бюджет не уплачивался. На момент возврата индивидуальный предприниматель находится на ПСН.

Какие налоги необходимо уплатить в бюджет индивидуальному предпринимателю в случае расторжения договора аренды жилого помещения с физическим лицом и возврата ему части суммы обеспечительного платежа (залога)?

Вывод

Дополнительные налоги в связи с удержанием части обеспечительного платежа (залога) ИП на ПСН уплачивать не нужно.

Обязанности налогового агента по НДФЛ у ИП не возникает.

Обоснование вывода

Получение обеспечительного платежа (залога) от арендатора — ИП на УСН

Понятие залога, вносимого арендатором по договору аренды, ни в ГК РФ, ни в НК РФ не определено.

Вместе с тем, поскольку в рассматриваемом случае залог выполняет обеспечительную функцию, считаем возможным руководствоваться положениями ст. 381.1 ГК РФ.

Так, п. 1 ст. 381.1 ГК РФ определяет, что денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

Обеспечительный платеж в случае прекращения обеспеченного обязательства подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ). Договором может быть предусмотрена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести или частично возвратить обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств (п. 3 ст. 381.1 ГК РФ).

Согласно ст. 346.15 НК РФ, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения в составе доходов учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения в составе доходов не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

На основании подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Таким образом, при получении арендодателем от арендатора платежа (задатка) для обеспечения исполнения обязательств (в обеспечение заключения договора аренды) при условии возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды у налогоплательщика-арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 22.06.2015 N 03-11-06/2/36071, от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145, УФНС России по г. Москве от 10.06.2013 N 20-14/057743@).

Что касается сумм, удерживаемых в счет возмещения ущерба, то, по мнению контролирующих органов, доход в виде суммы возмещения ущерба имуществу, включая сумму возмещения, выплаченную арендодателю за счет полученного залога, учитывается при исчислении налога по УСН (п. 3 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-06/2/11372, от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93, УФНС России по г. Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663).

Однако в данном случае удержание части залога имеет место уже в период применения ИП патентной системы налогообложения (по виду деятельности, указанному в подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, ИП приобрел патент).

Удержание части залога при расторжение договора аренды ИП на ПСН

Применение патентной системы налогообложения ИП предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН (подп. 1 п. 10 ст. 346.43 НК РФ). При этом нормы НК РФ не разъясняют, облагаются ли НДФЛ суммы залога, полученные предпринимателями до перехода на ПСН, при удержании залога в счет возмещения ущерба арендодателя после перехода на ПСН.

Согласно мнению Минфина России, если ИП осуществляет предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений, в отношении которой применяется ПСН, то полученный доход в виде суммы возмещения убытков (ущерба, упущенной выгоды), неустоек (штрафов, пеней), а также компенсации при расторжении договора аренды признается частью дохода, получаемого таким ИП в связи с осуществлением предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений. Данный доход, соответственно, подлежит налогообложению налогом, уплачиваемым в связи с применением ПСН (письма Минфина России от 10.10.2017 N 03-11-12/66090; от 16.12.2013 N 03-11-09/55209).

Полученные арендодателем от арендаторов в соответствии с заключенными договорами аренды нежилых помещений суммы возмещения убытков (ущерба, упущенной выгоды), неустоек (штрафов, пени), относятся к предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений (информация УФНС России по Курской области «Суммы возмещения убытков, неустоек, а также компенсации при расторжении договора аренды признаются доходом для целей применения патентной системы налогообложения»). В данном случае суммы удерживаемого залога получены именно в рамках патентной системы налогообложения.

При применении ПСН налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Налоговая ставка в общем случае согласно п. 1 ст. 346.50 НК РФ составляет 6% от суммы потенциально возможного к получению годового дохода по виду предпринимательской деятельности на ПСН. Фактически ИП, приобретая патент, получает право заниматься определенной деятельностью и не уплачивает налог с доходов от этой деятельности, поскольку стоимость патента и составляет налог. Таким образом, по нашему мнению, начислять дополнительные налоги по удержанному у арендатора залогу не требуется.

Напомним, что ИП, применяющий ПСН, вправе не вести бухгалтерский учет и не обязан куда-либо представлять бухгалтерскую отчетность. Отчитываться по доходам и сдавать декларацию также не нужно (ст. 346.52 НК РФ). Для определения доходов по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, по каждому патенту необходимо вести налоговый учет доходов в книге учета доходов (подп. 3 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 346.53 НК РФ, п. 1 ч. 2 ст. 6, ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 1 сообщения Минфина России «Об изменениях в специальных налоговых режимах») в целях отслеживания суммы выручки (в случае превышения лимита доходов в размере 60 млн руб., установленного подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, ИП теряет право на применение ПСН).

Исходя из п. 2 ст. 346.53 НК РФ, датой получения дохода в рамках ПСН является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении дохода в денежной форме; передачи дохода в натуральной форме — при получении дохода в натуральной форме; получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом в период действия патента.

Доходом, полученным в рамках ПСН, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет с момента, когда ИП находился на ПСН, и до момента, когда истекло действие патента (письмо Минфина России от 21.02.2020 N 03-11-11/12575). Аналогично и суммы, удержанные из сумм залога в счет возмещения ущерба в период действия патента, относятся к доходам в рамках патентной системы налогообложения. Соответственно, данные доходы отражаются в книге учета доходов в момент удержания части залога только в целях отслеживания итоговой суммы выручки в рамках ПСН.

Налоговое агентирование по НДФЛ при возврате залога арендатору

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

При возврате арендодателем арендатору части обеспечительного платежа (залога), полученного при заключении договора аренды для обеспечения исполнения обязательств (при наличии в договоре условия возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды), у физического лица не возникает экономической выгоды, определяемой согласно ст. 41 НК РФ. Соответственно, не появляется дохода, облагаемого НДФЛ (письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-07/17197 (касалось налогообложения прибыли)).

Та часть суммы залога, которую арендодатель удерживает в счет возмещения ущерба, также не образует доход физлица, являясь для него расходом, который он несет в счет возмещения ущерба арендованному имуществу. Следовательно, и в этой части НДФЛ не возникает. Соответственно, обязанности исполнить функции налогового агента при возврате части залога арендатору и удержании оставшейся части у ИП-арендодателя не возникает.