Продаем через посредника

А. Докучаева, ведущий эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ

Посредничество при реализации предполагает, что исполнитель за вознаграждение и за счет заказчика обязуется продать принадлежащий заказчику товар по ценам и на условиях, согласованных в договоре.

Формы посреднических сделок

Законодательство предусматривает три разновидности посреднических сделок – поручение, комиссию и агентирование (главы 49, 51, 52 ГК РФ). С точки зрения налогообложения особенно важны следующие их различия:

• состав действий, порученных посреднику;
• от имени какой из сторон договора действует посредник;
• порядок предоставления отчета заказчику.

По договору поручения поверенный должен совершить юридические действия от имени доверителя (ст. 971 ГК РФ). В результате исполнения договора поручения все права и обязанности приобретает доверитель. Поверенный составляет отчет в том случае, когда это указано в договоре или вытекает из характера поручения (ст. 974 ГК РФ).

Договор комиссии предусматривает, что комиссионер совершит одну или несколько сделок по поручению комитента, но от своего имени (ст. 990 ГК РФ). После исполнения поручения комиссионер представляет комитенту отчет (ст. 999 ГК РФ).

По агентскому договору агент обязуется совершать юридические и иные действия по поручению принципала (заказчика). Стороны имеют право самостоятельно определять, от имени принципала или от своего имени будет действовать агент (ст. 1005 ГК РФ). Отчет агента – обязательное условие договора (ст. 1008 ГК РФ).

Каждый из вариантов имеет свои особенности документооборота и порядка взаиморасчетов между участниками сделки. Это в свою очередь определяет специфику «опасностей» при расчете налогов.

Особенности документооборота

При начислении налогов принципиальное значение имеет определение даты реализации. Если исполнитель действует от имени клиента, то последний «чужими руками», но все же участвует во всех операциях. Если же посредничество ограничено рамками договора комиссии, то комитент несколько отстранен от процесса продажи. Он поставлен в зависимость от комиссионера. Тот должен прислать извещение о факте реализации товара в течение трех дней с момента окончания отчетного периода (ст. 316 НК РФ). На основании даты, указанной в этом извещении, комитент определяет дату реализации своего товара. В Гражданском кодексе об извещении комитента не говорится вовсе. Чтобы избежать возможных затруднений при расчете налогов, стороны самостоятельно могут определить сроки, регулярность, способ предоставления, требования к содержанию извещений. А также предусмотреть немедленное уведомление заказчика о фактах, которые имеют для него налоговые последствия. Например, в договоре комиссии можно установить, что копию счета-фактуры, выданного комиссионером покупателю, в этот же день необходимо передать комитенту, для того чтобы он мог составить счет-фактуру для комиссионера и зарегистрировать его в своей книге продаж по этому же налоговому периоду. Ведь иначе у комитента может произойти занижение налоговой базы по НДС.

Аналогичная зависимость у заказчика возникает и при расчете суммы НДС к вычету. Учесть полностью расходы по договору, содержащие входной НДС, заказчик может только при наличии отчета. При этом гражданское законодательство не обязывает комиссионера прилагать копии первичных документов к отчету. В то время как налоговая служба настаивает на этом. В письме УФНС по г. Москве от 8 декабря 2004 г. № 24-11/79072 говорится, что для правомерного отражения таких операций у комитента комиссионер по требованию заказчика обязан предоставить последнему все сведения о движении его имущества. В том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур, актов выполненных работ и платежных поручений. Чтобы вопрос о праве возмещения НДС в момент составления налоговой декларации у комитента не возникал, его можно урегулировать при составлении посреднического договора. В некоторых случаях не лишним будет увязать ненадлежащее исполнение этих обязательств со штрафными санкциями.

НДС «свой» и «чужой»

Если при реализации товара посредник участвует в расчетах, могут возникнуть затруднения в разграничении «своего» и «чужого» НДС.

НДС посредника

В некоторых случаях по закону (п. 3 ст. 972 ГК РФ) или по условиям договора исполнитель вправе удержать причитающееся ему из сумм, поступивших за проданный товар заказчика. Как правило, удерживают вознаграждение и возмещение расходов, связанных с исполнением договора. Облагаемой базой посредника по налогу на добавленную стоимость будет только вознаграждение (или иные доходы) за посреднические услуги (п. 1 ст. 156 НК РФ). В расчет налога на добавленную стоимость ни возмещение расходов, ни выручку от реализации товаров заказчика включать не надо. Расчеты с бюджетом по таким суммам должен провести сам заказчик.

С 1 января 2006 года это правило имеет одно исключение. Посредник, участвующий в расчетах, обязан выполнить функции налогового агента в отношении НДС заказчика, если заказчик – иностранное лицо, не состоящее на учете в качестве налогоплательщика (п. 5 ст. 161 НК РФ). Налоговая база в этом случае представляет собой стоимость реализованных посредником товаров без НДС, но с учетом акцизов, если они подакцизные. Принять к вычету сумму НДС, уплаченную за иностранного комитента (доверителя, принципала), нельзя (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Входной НДС по расходам, которые по условиям договора заказчик посреднику не возмещает, можно принять к вычету. Например, комиссионер, если стороны не договорились иначе, обязан хранить товар без притязаний на оплату этой услуги (ст. 1001 ГК РФ). В таком случае НДС, уплаченный посредником в составе арендной платы за склад, он вправе принять к вычету.

Как правило, если Налоговый кодекс не содержит специальных оговорок, для расчета НДС посредника применяется стандартная налоговая ставка. Даже в тех случаях, когда заказчик поручает ему реализацию льготируемых товаров (п. 2 ст. 156 НК РФ).

НДС заказчика

Налоговая позиция самого заказчика, поручившего реализацию посреднику, при расчетах с бюджетом по НДС более уязвима, чем исполнителя. Осложнения создает особый порядок движения счетов-фактур. Он зависит от полномочий посредника. Для заказчика предпочтительнее, чтобы счета-фактуры были оформлены от его имени. Это возможно, если стороны заключили договор поручения или агентский договор (по типу поручения).

Несколько иной порядок действует в рамках договора комиссии или агентирования (по типу комиссии). При реализации товара комитента (принципала) посредник выписывает два экземпляра счета-фактуры от своего имени. Один он передает покупателю, второй подшивает в журнал регистрации выставленных счетов-фактур без отражения в книге продаж. Комитент (принципал) дублирует эту операцию счетом-фактурой от своего имени за своим номером. И не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки комиссионером (агентом) товаров, передает его комиссионеру (агенту) (письмо МНС России от 17 сентября 2004 г. № 03-1-08/ 2029/16@ «О порядке оформления счетов-фактур»). Этот «дубликат» комиссионер хранит в журнале полученных счетов-фактур (п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее – постановление № 914), не регистрируя в книге покупок. Таким образом, факт реализации для целей налогообложения НДС отражает собственник проданного товара – комитент (принципал). А посредник в своей книге продаж показывает счет-фактуру на сумму собственного вознаграждения за посреднические услуги (п. 24 постановления № 914).

Если комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения, то счет-фактуру на сумму своего вознаграждения в адрес комитента выставлять не нужно. А вот счета-фактуры покупателям товаров выписывать надо обязательно (письмо Минфина России от 22 марта 2005 г. № 03-04-14/03).

налог на прибыль у заказчика

При расчете налога на прибыль заказчика подстерегают невидимые рифы. Особенно опасны два обстоятельства.

Во-первых, если заказчик применяет кассовый метод, у него есть риск занизить налогооблагаемую базу. Допустим, что посредник получает выручку от реализации товара на свой счет и уже потом отправляет ее партнеру. Как правило, на банковский счет заказчика «падает» чистый результат взаиморасчетов сторон. Выручка от реализации товара приходит уже за вычетом вознаграждения посредника и возмещаемых расходов. У заказчика возникает соблазн именно с этой суммы посчитать налог на прибыль. Но делать этого не следует. Основанием для определения налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль, как и при расчете НДС, является извещение о факте реализации товара, в котором указана полная сумма выручки.

Во-вторых, комиссионер, участвующий в расчетах, имеет возможность скрыть факт получения дополнительной выгоды, если в договоре прописано, что все полученное по сделке принадлежит комитенту. Сокрытие дополнительного дохода создает заказчику трудности при расчете налога на прибыль. Он обязан показать дополнительный доход в общей сумме дохода от реализации, а сделать это без документального подтверждения не может. И сумма дополнительного дохода признается доходом комиссионера. Такого мнения придерживаются сотрудники МНС России (письмо УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 20 января 2003 г. № 03-1-08/177/11-Б802).

Гражданским кодексом предписано делить дополнительную выгоду поровну, если сторонами не установлен иной порядок (ст. 992 ГК РФ). При оформлении посреднического договора следует более внимательно относиться к распределению дополнительного дохода*.

Пример

ООО «Наяда» из Ярославля и ООО «Кентавр» из Краснодара заключили договор комиссии. «Кентавр» (посредник) обязуется реализовать партию бытовой химии, принадлежащую «Наяде» (комитент). Минимальная продажная стоимость товара – 590 000 руб.

Вознаграждение ООО «Кентавр» состоит из двух частей. Первая часть – постоянная, она равна 34 810 руб. (в том числе НДС – 5310 руб.). Вторая – расчетная, она составляет 20 процентов от разницы между той ценой товара, за которую посредник сможет реализовать товар, и минимальной продажной стоимостью (590 000 руб.). «Кентавр» продал товар за 601 800 руб. (в том числе НДС – 91 800 руб.). Поэтому вторая часть комиссионного вознаграждения равна 2360 руб. ((601 800 руб. – 590 000 руб.) x 20% (в том числе НДС – 360 руб.)).

Комиссионер потратил на маркетинговые услуги 6490 руб. (в том числе НДС – 990 руб.). Согласно договору, «Наяда» возместила комиссионеру расходы на маркетинговые исследования рынка в пределах 1 процента от конечной продажной стоимости товара. Сумма составила 6018 руб. (601 800 руб. x 1% (в том числе НДС – 918 руб.)). Прибыль посредника уменьшит та часть расходов на маркетинг, которую комитент не возмещает. Эта величина составит 400 руб. (6490 – 990 – (6018 – 918)). Следовательно, сумма входного НДС, которую посредник может принять к вычету, равна 72 руб. (400 руб. x 18%).

До момента реализации товар хранится у «Кентавра». Для этого фирма арендовала склад, арендная плата составляет 12 036 руб. (в том числе НДС – 1836 руб.) в месяц. Согласно договору, комитент не возмещает посреднику расходы на хранение товара.

Комиссионер перечислил комитенту выручку от реализации товаров за вычетом расходов. Сумма составила:

601 800 руб. – 34 810 руб. – 2360 руб. – 6018 руб. = = 558 612 руб.

Для расчета налога на прибыль обе фирмы применяют кассовый метод. В бухгалтерском учете компаний сделаны следующие записи:

у комиссионера

Дебет 60 Кредит 51

– 12 036 руб. – оплачена аренда склада;

Дебет 26 Кредит 60

– 10 200 руб. (12 036 – 1836) – отражены расходы посредника по аренде склада;

Дебет 19 Кредит 60

– 1836 руб. – учтен НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 1836 руб. – поставлен к вычету НДС по аренде склада;

Дебет 60 Кредит 51

– 6490 руб. – оплачены услуги маркетинговой фирмы;

Дебет 51 Кредит 76

– 601 800 руб. – поступила выручка от реализации партии бытовой химии;

Дебет 76 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом»

– 601 800 руб. – отражена задолженность перед комитентом по выручке от реализации;

Дебет 26 Кредит 60

– 400 руб. – отнесена на расходы сумма затрат по оплате маркетинговых услуг, которую не возмещает комитент;

Дебет 19 Кредит 60

– 72 руб. – учтен входной НДС по маркетинговым услугам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 72 руб. – поставлен к вычету НДС по маркетинговым услугам;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51

– 558 612 руб. – перечислена комитенту выручка от реализации партии бытовой химии за вычетом расходов и комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 90-1

– 37 170 руб. (34 810 + 2360) – начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 5670 руб. (5310 + 360) – начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 60

– 6018 руб. – отражена задолженность комитента по возмещению маркетинговых услуг;

у комитента

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 90-1

– 601 800 руб. – начислена выручка от реализации по извещению комиссионера;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 91 800 руб. – начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 558 612 руб. – получена от комиссионера выручка от реализации;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 31 500 руб. ((34 810 – 5310) + (2360 – 360)) – отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 5670 руб. (5310 + 360) – учтен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 5100 руб. – включены в себестоимость расходы на маркетинг;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 918 руб. – учтен НДС по маркетинговым услугам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 6588 руб. (5670 + 918) – принят к вычету НДС.