Место реализации товара для целей расчета НДС в случае, когда ваш поставщик из Китая

Каковы последствия в части налогового учета? Разбираемся с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ Людмилой Андреевой.

Исходная ситуация

Поставщик из Китая (нерезидент) разрабатывает для организации на ОСНО образец материнской платы для монитора. В соответствии с условиями договора поставщик предоставляет пять единиц образца, а также материалы, макеты, конструкторскую документацию и программное обеспечение для материнской платы, включая исходный код. Аванс был перечислен в размере 100%.

Какие необходимо получить документы от поставщика? Каковы последствия в части налогового учета? Какие дополнительные отчеты нужно представить в ИФНС?

Ответ

В ответе мы исходим из того, что заказчик вправе будет использовать полезную модель в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. Мы полагаем, что упомянутый в вопросе договор может быть охарактеризован как договор опытно-конструкторских и технологических работ.

Если выполняемые в рассматриваемой ситуации работы отвечают требованиям подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, то они не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации. В ином случае у российской организации возникает обязанность по выполнению функций налогового агента по НДС.

Представляется, что условия договора соответствуют положениями нормы подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ. Соответственно, у организации возникает обязанность налогового агента по налогу на доходы иностранного поставщика.

Дополнительно к декларациям по НДС и налогу на прибыль налоговые агенты представляют налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Обоснование ответа

Гражданско-правовые аспекты

Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемом случае предметом договора является разработка китайской компанией (поставщик) образца нового изделия (материнская плата для монитора) и конструкторской документации к нему.

В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ, по договору о выполнении опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Согласно п. 1 ст. 772 ГК РФ, стороны в договорах о выполнении опытно-конструкторских и технологических работ имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором.

Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд (п. 2 ст. 772 ГК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 772 ГК РФ, права исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности, определяются в соответствии с правилами раздела VII ГК РФ.

Из вопроса не следует, что стороны согласовали переход к российской организации (заказчику) исключительных или иных интеллектуальных прав в отношении какого-либо результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (ст. 1225 ГК РФ).

Обратим внимание, что в случае, если разработанная китайским контрагентом материнская плата будет представлять собой полезную модель, на которую признаются патентные права (ст. 1345, 1351 ГК РФ), и исключительное право на эту полезную модель приобретет исполнитель, при отсутствии в договоре иных условий заказчик вправе будет использовать полезную модель в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор. Причем на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения (п. 1 ст. 1371 ГК РФ).

НДС

Частью 4 ст. 15 Конституции РФ установлен приоритет международных норм над нормами национального законодательства, это касается и налоговых правоотношений (ст. 7 НК РФ).

Сейчас между РФ и КНР действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 13 октября 2014 г.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, по общему правилу объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг.

Положениями подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрены случаи, когда в целях обложения НДС местом реализации работ и услуг признается территория РФ по признаку нахождения на этой территории покупателя соответствующих работ и услуг.

Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации. Положение подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется, среди прочих, при оказании консультационных, инжиниринговых услуг, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (абзац 4 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

По поводу применения освобождения от налогообложения НДС указанных работ сообщаем следующее.

На основании подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

• разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
• разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
• создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Освобождение от НДС указанных работ применяется независимо от источника финансирования этих работ при условии, что в состав таких работ включаются виды деятельности, поименованные в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (письмо ФНС России от 27.09.2013 N ЕД-16-3/186).

Следовательно, если выполняемые в рассматриваемой ситуации опытно-конструкторские и технологические работы отвечают требованиям подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, то они не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации. В таком случае у российской организации не возникает обязанностей по выполнению функций налогового агента по НДС, в том числе и по выставлению.

В письме сказано (со ссылкой на п. 5 ст. 149 НК РФ), что поскольку иностранная организация, выполняющая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, предусмотренные подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, и не состоящая на учете в российской налоговой, не представляет в инспекцию заявление об отказе от освобождения от налогов выполняемых ею работ — такие работы на территории РФ НДС не облагаются. Поэтому у российской организации, приобретающей у иностранной организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, указанные работы, обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента не возникает. Смотрите также письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-08/30204.

В ином случае российская организация — получатель услуг признается налоговым агентом, смотрите подробнее в материалах: Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами; Энциклопедия решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами; Энциклопедия решений. Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Заметим также, что на основании абзацев третьего и четвертого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом оказания услуг «по покупателю» признается Российская Федерация и при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ; оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Поэтому в случае иной квалификации предмета договора, возможно, могут быть использованы эти нормы.

Налог на прибыль

Налогоплательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается полученная ими прибыль, которой являются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

Доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, но относящиеся к доходам от источников в РФ и подлежащие обложению налогом на прибыль организаций, приведены в п. 1 ст. 309 НК РФ. Налог с таких доходов, в силу п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ, исчисляется и удерживается налоговыми агентами, в частности — российской организацией — источником выплаты.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за предоставление права использования любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо предоставление права использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Одним из таких случаев являются выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Согласно ст. 12 Соглашения, платежи любого вида, получаемые, в частности, в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования:

• любым патентом;
• товарным знаком;
• дизайном или моделью;
• планом;
• секретной формулой или процессом;

либо за:

• использование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием;
• информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;
• могут возникать в обоих договаривающихся государствах.

По п. 3 ст. 310 НК РФ, в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна предоставить подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Помимо того, иностранная организация должна предоставить для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Эти документы являются основанием для освобождения дохода от удержания налога или применения пониженных ставок.

Налоговый агент при выплате дохода иностранной организации должен удержать сумму налога при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов (п. 2 ст. 287, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в федеральный бюджет в валюте РФ (по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ)) не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (абзац седьмой п. 1 ст. 310 НК РФ, п. 2 ст. 287 НК РФ).

Налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика (письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933, от 12.08.2013 N 03-08-05/32574, от 30.09.2011 N 03-08-05, от 14.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040649@, от 30.10.2008 N 20-12/101953).

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ) по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов):

• по итогам каждого отчетного периода — не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ);
• по итогам налогового периода — не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ). Смотрите, например, письмо ФНС России от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@.

Документальное оформление и отчетность

От поставщика могут потребоваться следующие документы:

• контракт с иностранным поставщиком;
• коммерческий счет (инвойс).

Для ввоза самих образцов:

• транспортные документы и товаросопроводительные документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные (далее — CMR), багажные квитанции, коносамент и др.);
• таможенная декларация с отметками таможенных органов;
• счет-фактура, если его составление предусмотрено законодательством государства поставщика.

Первичные документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения N 34н).

Международные документы могут не содержать обязательных реквизитов первичного документа, установленных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, поэтому импортеры оформляют Акт о получении (приемке) товаров, содержащий обязательные реквизиты первичного документа (за основу можно взять форму N ТОРГ-1).

При оформлении документов нужно учитывать, что данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, постановление Двадцатого ААС от 11.02.2013 N 20АП-84/13).