Виды стоимости аренды в ФСБУ 25/2018

В ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» используются несколько видов стоимости аренды. Если не разобраться, что каждый из них означает, применять новый стандарт может оказаться затруднительно.

Фактическая стоимость

Фактическая стоимость аренды — это та стоимость, по которой арендатор признает в своем учете право пользования арендованным активом (ППА).

Она включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):

первоначальную оценку обязательства по аренде (оно оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату получения предмета аренды (лизинга);
сумму арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до нее (авансы);
затраты, связанные с поступлением предмета аренды и доведением его до состояния, пригодного для использования;
оценочное обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, а также восстановлению окружающей среды.

В случаях изменения условий договора аренды фактическая стоимость и величина обязательства по аренде пересматриваются (п. 21 ФСБУ 25/2018). Например, при продлении или сокращении срока аренды, при изменении величины арендных платежей по сравнению с тем, как они были учтены при первоначальной оценке обязательства по аренде.

В ФСБУ 25/2018 используется понятие «приведенная стоимость будущих арендных платежей». Под данной стоимостью понимается размер арендных платежей, которые прописаны и зафиксированы в договоре, но которые будут получены в будущем. Такую стоимость рассчитывают с использованием процентной ставки, с помощью которой величина будущих арендных платежей «приводится» к их конкретной стоимости, существующей на дату заключения арендного договора.

Справедливая стоимость

Понятия «справедливая стоимость» в ФСБУ 25/2018 не найдем, но там есть отсылка к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда». Здесь под справедливой стоимостью понимается сумма, за которую приобретенное имущество можно продать третьему лицу, купить у другого поставщика или создать своими силами.

Отличие справедливой стоимости от рыночной в том, что она определяется не по абстрактному рынку, а применительно к конкретному хозяйствующему субъекту, предмету и условиям сделок.

Справедливая стоимость в сфере арендных (лизинговых) отношений отражает себестоимость арендного имущества. Это та сумма денежных средств, которую затратил арендодатель (лизингодатель) на приобретение имущества, которое планируется сдавать в аренду (в лизинг), то есть это сумма его инвестиции в аренду.

Справедливую стоимость арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату сдачи имущества в аренду.

В случае договора лизинга эта стоимость относится на расчеты с поставщиком.

При передаче в аренду актива, то есть во всех других случаях аренды, она списывается.

Если в результате образуется разница, то ее относят на доходы или расходы того периода, когда арендодатель признал инвестиции в аренду — период предоставления имущества в аренду.

Чистая стоимость

Теперь разберемся с тем, что такое чистая стоимость аренды.

Ее используют арендодатели в сфере лизинговых правоотношений, чтобы оценить свои обязательства по сделке. То есть лизингодатель, который является инвестором и вкладывает свои средства в приобретение и сдачу в аренду определенного в договоре имущества, свои затраты по договору оценивает в качестве инвестиций.

Инвестиции в аренду — это новый вид актива, введенный ФСБУ 25/2018. Он используется для учета финансовой аренды.

Чистая стоимость инвестиций в аренду или чистая стоимость аренды — это себестоимость предмета лизинга (то есть справедливая стоимость) плюс дополнительные затраты, которые понес лизингодатель в связи с заключением договора лизинга (например, на юридическое сопровождение сделки).

Себестоимость купленного лизингодателем имущества включается в чистую стоимость инвестиции на дату предоставления имущества в аренду.

Напомним, что себестоимость относится на расчеты с поставщиком. А дополнительные расходы лизингодателя, связанные с заключенным договором, включаются в чистую стоимость инвестиции по мере их осуществления.

После сдачи имущества в финансовую аренду чистая стоимость инвестиции увеличивается на величину начисляемых по договору процентов и уменьшается на величину фактически полученных от лизингополучателя арендных платежей. Аналогичным образом списывается обязательство по аренде, учтенное в с пассиве баланса арендатором (лизингополучателем).

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды (п. 33 ФСБУ 25/2018).

Валовая стоимость

Валовая стоимость аренды у арендодателя (лизингодателя) — это совокупность арендных платежей, причитающихся ему по договору, плюс негарантированная ликвидационная стоимость имущества (п. 33 ФСБУ 25/2018).

Разность между валовыми инвестициями и чистыми инвестициями в лизинг формирует доход лизингодателя по сделке.

При этом если предмет аренды по истечении срока действия договора (или в другой момент) переходит в собственность арендатора (лизингополучателя), то валовая стоимость аренды будет включать в себя только арендные платежи от арендатора. Негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого имущества включается в валовую стоимость аренды в случае, когда предмет аренды остается у арендодателя.

Негарантированная ликвидационная стоимость

Негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды — это предполагаемая справедливая стоимость арендуемого имущества, которую оно будет иметь к концу срока действия арендного договора.

Если по итогам аренды арендатор выкупает имущество, то ликвидационная стоимость для арендодателя будет равной нулю. Аналогично и в случае, когда срок действия арендного договора равен сроку полезного использования имущества.

Негарантированную ликвидационную стоимость лизингодатель использует в том числе для расчета процентов по договору финансовой аренды.

При этом из нее исключаются суммы, которые подлежат оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа имущества по окончании срока аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).

Если арендатор от выкупа имущества отказывается, оно возвращается арендодателю по ликвидационной стоимости за вычетом суммы ранее внесенной гарантии.