Списание брака в бухгалтерском учете: какие есть особенности

Для целей налогообложения прибыли при оприходовании металлолома возникает внереализационный доход. Разберем подробнее с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ Олегом Графкиным.

Исходная ситуация

Организация занимается оптовой торговлей крепежными изделиями. В процессе хранения и продаж выявляется бракованный товар. Часто из-за сроков обнаружения брака, превышающих сроки, установленные договором, поставщику товара (дальнее зарубежье) претензию по качеству предъявить нельзя, в результате чего убытки от порчи списываются на финансовые результаты организации (нормы естественной убыли для этого товара не установлены).

Как в бухгалтерском и налоговом учете оприходовать металлолом, полученный при списании бракованного товара?

Ответ

В бухгалтерском учете металлолом, полученный при списании бракованного товара, следует учесть в качестве долгосрочного актива к продаже, при последующей реализации которого признается прочий доход в договорной сумме и одновременно прочий расход в размере стоимости такого актива.

Для целей налогообложения прибыли при оприходовании металлолома возникает внереализационный доход. При последующей реализации металлолома организация признает доход от реализации в сумме, установленной договором, без учета НДС.

Доход от реализации может быть уменьшен на стоимость металлолома в размере признанного при оприходовании металлолома внереализационного дохода.

Обоснование ответа

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете информации о запасах организаций с 01.01.2021 осуществляется на основании стандарта бухгалтерского учета «Запасы», разработанного на основе МСФО (IAS) 2 «Запасы» и утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.

На основании подп. «г», «д» п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, являются товары.

Если имущество, полученное в результате порчи товаров, отвечает критериям, перечисленным в п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы», то оно принимается к учету в качестве запасов.

Однако необходимо учитывать следующее.

В рассматриваемой ситуации речь идет об оприходовании металлолома, извлекаемого из негодных к продаже товаров. При этом имеет место точка зрения, согласно которой, если торговля металлоломом не является ее обычной деятельностью организации, то последующая продажа металлолома не входит в обычный операционный цикл такой организации.

При этом приобретает значение то обстоятельство, что согласно п. 10.1 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» для целей ПБУ 16/02 под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое).

При таких обстоятельствах металлолом не может быть признан запасом. Так, активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.

Как указано в письмах Минфина России от 29.01.2020 N 03-05-05-01/5302, от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316, исходя из ПБУ 16/02, долгосрочный актив к продаже учитывается в составе оборотных активов обособленно от других активов и принимается к бухгалтерскому учету в момент, когда его использование прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается.

Подтверждением может быть соответствующее решение, принятое руководством организации, начало действий по подготовке актива к продаже, заключение соглашения о продаже, др. Выбытие долгосрочного актива к продаже отражается в бухгалтерском учете одновременно с признанием дохода от его продажи.

В общем случае долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже (п. 10.2 ПБУ 16/02, смотрите также информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19)*(1).

Последующая оценка долгосрочных активов к продаже в общем случае осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов.

Так, в стоимости таких активов учитывается наименьшая из двух величин:

• стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
• сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Величина, на которую это балансовая стоимость превышает чистую стоимость продажи ценностей, списывается на расходы текущего периода. Указанный расход классифицируется для целей отчета о финансовых результатах как расход от выбытия запасов.

При этом прочего дохода в виде стоимости лома, полученного при выбытии ОС, не возникает. В данном случае непосредственно в момент извлечения металлолома поступления новых активов в организацию не происходит и экономических выгод организация не получает, так как товары, непригодные к продаже, уже признавались активом организации: организация уже понесла затраты на их приобретение.

Экономическая выгода возникает от продажи извлеченных ценностей, когда в момент их продажи признается доход при соблюдении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, но не в момент их извлечения. Смотрите также Рекомендацию Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-63/2015-КпР «Материальные ценности от ликвидации основных средств», принятую Комитетом по рекомендациям 24.04.2015 (далее — Рекомендация Р-63/2015-КпР).

На основании п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Аналогичное понятие дохода приведено в п. 7.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) и в МСФО.

При этом в бухгалтерском учете организации могут быть отражены следующие записи по счетам:

• Дебет 41, субсчет «Долгосрочные активы к продаже» Кредит 41 — учтен металлолом в составе долгосрочных активов к продаже.
• Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — признан доход от продажи металлолома.
• Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 41, субсчет «Долгосрочные активы к продаже» — списана фактическая стоимость металлолома;
• Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 (76) — отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом — покупателем металлолома.
• Дебет 51 Кредит 62 (76) — получены денежные средства.

Для принятия к учету подлежащего к сдаче металлолома может быть оформлен приходный ордер (за основу для него можно принять ордер по форме N М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Налог на прибыль организаций

Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ, доходы налогоплательщика в виде стоимости МПЗ, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

В силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ.

Несмотря на то, что в данной норме речь идет о получении материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (о чем упоминается в постановлениях ФАС Московского округа от 09.08.2011 N КА-А40/8328-11, от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11), по мнению контролирующих органов, стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества, не являющегося основным средством, также подлежит включению в состав внереализационных доходов (письма Минфина РФ от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС РФ от 23.12.2009 N 3-2-13/227@).

При реализации металлолома организация признает доход от реализации в сумме, установленной договором, без учета НДС (подп. 1, абзац пятый п. 1 ст. 248 НК РФ). То есть при получении лома черного и цветного металла и дальнейшей его реализации следует дважды отразить в составе доходов стоимость материалов — при оприходовании металлолома, полученного от демонтажа, в составе внереализационного дохода в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ и при реализации указанного имущества в составе доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ (постановление Четвертого ААС от 04.02.2013 N 04АП-2241/12).

По общему правилу при выбытии материалов и иного имущества, полученных в результате списания (ремонта) ОС, в расходы можно включить их стоимость (письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275), то есть по мере отпуска в производство (с учетом ст. 318-319 НК РФ) или по мере реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42057, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400).

Полагаем, что данный вывод распространяется и на рассматриваемую ситуацию.