Опубликовано в номере: Бухучет и налоги в торговле и общественном питаниии №4 / 2003
Отражая в бухгалтерском учете расходы по заготовке и доставке товаров , предприятия торговли и общественного питания должны учитывать положения пункта 13 ПБУ 5/01, согласно которому в отличие от общеустановленных правил оценки приобретаемых материально-производственных запасов, к которым относятся также и товары , расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) могут включаться и учитываться в качестве расходов на продажу.
В случае, если расходы по заготовке и доставке товаров учитываются, как расходы на продажу , то согласно положениям ПБУ 10/99 и пункту 27 «Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 года № 60н, определенная часть таких расходов , приходящаяся на остаток нереализованных товаров , подлежит отражению в составе незавершенного производства (издержках обращения).
Соответствующий выбор (учитывать расходы по заготовке и доставке в стоимости приобретаемых товаров на основании пункта 6 ПБУ 5/01 или учитывать их в составе расходо в на продажу на основании пункта 13 ПБУ 5/01) фиксируется в учетной политике организации, применяемой для целей бухгалтерского учета .
Если все расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются в их балансовой стоимости, то расходы по их заготовке и доставке относятся на счета по учету товаров напрямую на основании первичных оправдательных документов (счетов транспортных организаций и т.п.), без учета сумм НДС с услуг по заготовке и доставке товаров, оказываемых сторонними организациями (за исключением случаев, когда организация осуществляет деятельность, освобождаемую от обложения НДС).
Пример 1. Согласно договору с поставщиком предприятием оптовой торговли приобретена партия товаров, договорная цена которых согласно договору купли-продажи составляет 960 000 руб. (в том числе НДС 20% — 160 000 руб.). Партия товаров — 20000 штук.
Кроме того, при приобретении товаров организацией были понесены следующие расходы по оплате услуг сторонних организаций:
- транспортные расходы — 12 000 руб. (в том числе НДС 20% — 2 000 руб.);
- стоимость услуг посреднической организации — 24 000 руб. (в том числе НДС 20% — 4 000 руб.);
- проценты по кредиту, полученному в банке для приобретения товаров, начисленные до принятия товаров к учету — 30 000 руб.
Всего расходы, связанные с приобретением товаров составят:
1) если организация транспортные расходы относит на стоимость приобретаемых товаров — 860 000 руб. ((960 000 руб. — 160 000 руб.) + (12 000 руб. — 2 000 руб.) + (24 000 руб. — 4 000 руб.) + 30 000 руб.), соответственно себестоимость единицы товара составит 43 руб. (860 000 руб. / 20 000 ед.);
2) если организация транспортные расходы относит на расходы на продажу — 850 000 руб., — соответственно себестоимость единицы товара составит 42 руб. 50 коп. (850 000 руб. / 20 000 ед.).
В бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров, оформляются следующими записями.
В случае, если транспортные расходы учитываются в стоимости приобретаемых товаров:
дебет счета 41 «Товары» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 800 000 руб. — договорная цена приобретенных товаров (без учета НДС);
дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» кредит счета 60 — 160 000 руб. — НДС со стоимости приобретенных товаров;
дебет счета 41 кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 10 000 руб. — расходы по доставке товаров (без учета НДС);
дебет счета 19 кредит счета 76 — 2 000 руб. — НДС с транспортных расходов;
дебет счета 41 кредит счета 76 — 20 000 руб. — на стоимость товаров отнесены расходы по оплате услуг посреднических организаций;
дебет счета 19 кредит счета 76 — 4 000 руб. — НДС с услуг посреднических организаций;
дебет счета 41 кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 30 000 руб. — начисленные проценты по заемным средствам, полученным для приобретения товаров;
дебет счетов 60, 66, 76 кредит счета 51 «Расчетные счета» — 1 026 000 руб. — оплата стоимости приобретенных товаров, услуг транспортных и посреднических организаций, начисленных процентов;
дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 — 166 000 руб. (160 000 руб. + 2 000 руб. + 4 000 руб.) — на основании счетов-фактур и платежных документов, подтверждающих оплату, произведен зачет сумм НДС со стоимости приобретенных товаров, а также услуг транспортных и посреднических организаций.
Если транспортные расходы согласно учетной политики учитываются в составе издержек обращения (расходов на продажу) , в бухгалтерском учете организации отражаются те же записи, что и вышеприведенные, за исключением записи по отражению расходов по доставке товаров в размере 10 000 руб.
В бухгалтерском учете такие расходы оформляются записью по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 76.
В случае, когда организации, осуществляющие розничную торговлю, оценку приобретенных товаров производят в соответствии с положениями пункта 13 ПБУ 5/01 по продажной стоимости , расходы по заготовке и доставке товаров отражаются ими в рассмотренном выше порядке, с применением торговой наценки к сформированной на счете 41 себестоимости товаров.
Соответственно, если расходы по заготовке и доставке товаров относятся такими организациями к издержкам обращения, то их величина может и не учитываться при определении суммы торговой наценки (она, как правило, определяется в процентной отношении от стоимости товаров, сформированной по счету 41).
В случае, если расходы по заготовке и доставке товаров учитываются в составе расходов на продажу , по итогам каждого отчетного месяца производится расчет суммы транспортных расходов, приходящихся на стоимость реализованных за отчетный месяц товаров и стоимость остатка нереализованных товаров.
Для такого расчета используются данные об остатке транспортных расходов в составе незавершенного производства на начало месяца, сумме произведенных транспортных расходов за месяц, а также о стоимости реализованных товаров за отчетный месяц и остатке товаров на конец месяца (см., например, пункт 2.18. Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения).
Пример 2. Данные о транспортных расходах предприятия общественного питания, не учитываемых согласно учетной политике в стоимости приобретенных товаров, и стоимости товаров за отчетный месяц характеризуется следующими показателями:
1) по транспортным расходам:
- остаток расходов на начало месяца — 24 000 руб.;
- сумма транспортных расходов за отчетный месяц — 65 000 руб.;
2) по товарам:
- стоимость реализованных товаров за месяц — 1 600 000 руб.;
- стоимость нереализованных товаров на конец месяца — 560 000 руб.
Средний процент транспортных расходов — 4,12037% ((24 000 руб. + 65 000 руб.) / (1 600 000 руб. + 560 000 руб.)).
Соответственно:
- транспортные расходы, приходящиеся на реализованную часть товаров — 65 926 руб. (1 600 000 руб. х 4,12037 %);
- транспортные расходы, приходящиеся на нереализованную часть товаров — 23 074 руб. (560 000 руб. х 4,12037%).
Всего сумма распределенных транспортных расходов — 89 000 руб. (65 926 руб. + 23 074 руб.).
В бухгалтерском учете списание транспортных расходов оформляется следующей записью:
дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 44 — 65 926 руб.
При переходе организаций с начала следующего отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой и на основании пункта 9 ПБУ 10/99 на порядок признания расходов по заготовке и доставке товаров полностью в себестоимости проданных товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности, не списанные в прошлом отчетном году транспортные расходы, в соответствии с пунктом 27 Методических рекомендаций по бухгалтерской отчетности подлежат включению в себестоимость проданных товаров на начало отчетного года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных товаров в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).
Пример 3. Допустим, на конец 2002 года в учете организации по счету 44 числится несписанная сумма транспортных расходов в размере 126 000 руб.
Согласно изменениям, внесенным в учетную политику, применяемой для целей бухгалтерского учета на 2003 год, транспортные расходы учитываются в стоимости приобретенных товаров.
Этими же изменениями должен быть оговорен порядок списания нераспределенного на конец прошлого отчетного года остатка транспортных расходов.
Организация вправе:
1) единовременно отнести остаток учтенных расходов на увеличение стоимости учтенных по состоянию на начало года товаров — дебет счета 41 кредит счета 44 ;
2) определить период времени, в течение которого будет произведено списание (например, 1-ый квартал 2003 года).
В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие записи:
дебет счета 91 «Расходы будущих периодов» кредит счета 44 — 126 000 руб. — списание учтенного остатка транспортных расходов;
дебет счета 41 кредит счета 91 — 42 000 руб. (126 000 руб. / 3 месяца) — равномерное отнесение транспортных расходов на увеличение стоимости учтенных товаров.
Учет расходов по заготовке и доставке товаров может быть организован также с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонения в стоимости материалов». Соответствующий выбор должен быть закреплен в учетной политике организации на соответствующий год.
Пример 4. Торговая организация ведет учет приобретения товаров по ценам приобретения с отражением стоимости приобретаемых товаров (исключая транспортные расходы) по счету 15, а транспортных расходов — по счету 16.
Допустим, за отчетный период приобретено товаров на сумму 480 000 руб. (в том числе НДС 20% — 80 000 руб.). Расходы по доставке составили 36 000 руб. (в том числе НДС 20% — 6 000 руб.).
За этот же период реализовано приобретенных товаров на сумму 280 000 руб.
В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:
дебет счета 15 кредит счета 60 — 400 000 руб. — стоимость приобретенных товаров (без учета НДС);
дебет счета 19 кредит счета 60 — 80 000 руб. — НДС со стоимости приобретенных товаров;
дебет счета 41 кредит счета 15 — 400 000 руб. — учетная стоимость приобретенных товаров;
дебет счета 16 кредит счета 60 — 30 000 руб. — транспортные расходы, связанные с доставкой товаров (без учета НДС);
дебет счета 19 кредит счета 60 — 6 000 руб. — НДС с транспортных расходов;
дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 — 280 000 руб. — учетная стоимость реализованных товаров;
дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 16 — 21 000 руб. ((280 000 руб. / 400 000 руб.) Ѕ 30 000 руб.) — списаны транспортные расходы, приходящиеся на реализованную часть товаров.
Особо актуальным использование счетов 15 и 16 является в случаях, когда первичные документы, подтверждающие стоимость поставляемых товаров и документы, подтверждающие расходы по заготовке и доставке товаров, поступают в организацию раздельно, чаще всего со значительным разрывом во времени.
К расходам по заготовке товаров можно отнести также и расходы по оплате процентов за пользование кредитными и заемными средствами, если их получение непосредственно связано с приобретением товаров.
При этом в соответствии с положениями пункта 6 ПБУ 5/01 и пункта 15 ПБУ 15/01 проценты, начисленные до принятия приобретенных товаров на учет, относятся на увеличение их первоначальной стоимости, а проценты, начисленные после поступления товаров, — на операционные расходы организации.
Пример 5. Предприятие общественного питания получило в банке кредит для приобретения партии товаров стоимостью 1 200 000 руб. (в том числе НДС 20% — 200 000 руб.).
Сумма процентов, начисленных до поступления товаров в организацию, составила 10 000 руб., а после поступления — 4 000 руб.
В бухгалтерском учете организации оформляются следующие записи:
дебет счета 41 кредит счета 60 — 1 000 000 руб. — стоимость приобретенных товаров (без учета НДС);
дебет счета 19 кредит счета 60 — 200 000 руб. — НДС со стоимости приобретенных товаров;
дебет счета 41 кредит счета 66 — 10 000 руб. — сумма процентов по полученному кредиту, начисленных до поступления товаров в организацию;
дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» кредит счета 66 — 4 000 руб. — сумма процентов, начисленных после поступления товаров в организацию.
Для целей налогового учета , транспортные расходы, если они не учитываются в стоимости приобретенных товаров, в соответствии со статьей 320 НК РФ относятся к прямым расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в сумме, относящейся к стоимости реализованных за отчетный месяц товаров.
В свою очередь, сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке (см. статью 320 НК РФ):
- Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
- Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.
- Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2).
- Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
Данная методика распределения транспортных расходов была уже рассмотрена в примере 2.
В отличие от транспортных расходов, все остальные расходы, связанные с приобретением и доставкой товаров (за исключением внереализационных расходов, определенных статьей 265 НК РФ), уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период в полном размере. Такие расходы признаются для целей налогообложения косвенными.
Пример 6. За отчетный период торговая организация приобрела товаров на сумму 200 000 руб. и реализовала товаров на сумму 320 000 руб.
Стоимость остатка нереализованных на конец месяца товаров составила 580 000 руб.
Несписанные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль транспортные расходы на начало месяца составили 23 000 руб., а расходы по доставке товаров, произведенные в течение месяца — 11 500 руб.
За этот же месяц организацией произведены складские расходы на сумму 42 000 руб., а также расходы по оплате услуг посреднической организации на сумму 24 000 руб.
В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со статьей 320 НК РФ в отчетном месяце должны быть отнесены следующие суммы:
1) стоимость реализованных товаров — 320 000 руб.;
2) складские расходы и расходы по оплате услуг посреднической организации, как косвенные расходы — 34 500 руб.;
3) транспортные расходы, приходящиеся на стоимость реализованных за месяц товаров — 12 267 руб.:
а) величина транспортных расходов, учтенных на начало месяца и произведенных в течение отчетного месяца — 34 500 руб. (23 000 руб. + 11 500 руб.);
б) стоимость товаров, реализованных за отчетный месяц и числящихся в остатке на конец отчетного месяца — 900 000 руб. (320 000 руб. + 580 000 руб.);
в) средний процент — 3,8333% (34 500 руб. / 900 000 руб.);
г) величина транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров — 22 233 руб. (580 000 руб. х 3,8333%);
д) величина транспортных расходов, приходящихся на стоимость реализованных за месяц товаров — 12 267 руб. (320 000 руб. х 3,8333%).
Начать дискуссию