Контролируемыми называют сделки, заключенные взаимозависимыми и приравненными к ним лицами, если соблюдаются ценовые и иные дополнительные критерии. Подобные контракты или договоры особо контролируются налоговиками.
Суть этого контроля в том, чтобы выявить договоры, заключенные с целью снизить налоговую базу или избежать уплаты налога на прибыль.
Законодательно установлены договоры, которые не могут быть признаны контролируемыми.
Что такое контролируемые сделки
Подавляющее большинство договоров, заключаемых в ходе предпринимательской деятельности, являются возмездными. Как правило, стороны сами определяют их цену. В то же время цена сделки влияет на размер подлежащего уплате налога. Поэтому подозрительные цены, отклоняющиеся от среднерыночного уровня, привлекают пристальное внимание налоговой службы.
Все сделки можно разделить на контролируемые и неконтролируемые. Контролируемыми в налоговом законодательстве признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если они соответствуют условиям и пределам, установленным ст. 105.14 НК.
Фискальные органы не должны исходить из презумпции того, что все взаимозависимые лица манипулируют прибылью, поскольку не всегда различие в ценах является следствием намеренного занижения налоговой базы. Правонарушением является манипулирование ценами, которое осуществляется намеренно в целях уклонения от уплаты налогов.
Отдельные виды сделок, в частности договоры с резидентами офшорных зон, приравниваются к договорам между взаимозависимыми лицами. Судебный орган по заявлению ФНС при наличии достаточных оснований может вынести решение, которым сделка будет признана контролируемой.
Критерии контролируемых сделок
При заключении договоров с взаимозависимыми лицами или приравненными к ним, важно знать критерии, по которым они могут считаться контролируемыми. Такие критерии, а также ценовые пределы для отнесения сделок к контролируемым, устанавливает НК.
В настоящее время действует редакция кодекса с поправками, принятыми в 2021 году, которые вступили в действие с 1 января 2022 года.
Рассмотрим подробнее, какие критерии установлены в зависимости от категорий участвующих в договорах лиц и вида сделок.
Контролируемые сделки с взаимозависимыми лицами-резидентами России
Такие договоры будут отнесены к контролируемым, если сумма прихода за год окажется больше 1 миллиарда рублей и будет выполнено хотя бы одно из нижеперечисленных условий:
- стороны договора используют разные ставки по налогу на прибыль (помимо ставок по п. п. 2 — 4 ст. 284 НК) к прибыли, получение которой связано с этими договорами (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК);
- как минимум одна сторона договора является плательщиком НДПИ и использует ставку в процентах, а объектом заключенного договора выступает добытое полезное ископаемое (пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК);
- хотя бы одна сторона сделки применяет ЕСХН (пп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК);
- как минимум одна сторона договора освобождена от налога на прибыль юрлиц (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК);
- как минимум одна сторона договора — плательщик налога, чья деятельность связана с добычей углеводородного сырья на его новом морском месторождении, а другая сторона не подпадает под такие условия (пп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК);
- хотя бы одна сторона договора является исследовательским корпоративным центром по проекту «Сколково» или участником проекта по Федеральному закону от 29.07.2017 № 216-ФЗ, имеющим освобождение по НДС (пп. 8 п. 2 ст. 105.14 НК);
- как минимум одна сторона сделки использует инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль (пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК);
- как минимум одна сторона договора является плательщиком налога на допдоход от добычи углеводородного сырья, учитывающим при определении налоговой базы по нему доходы или расходы по такой сделке (пп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК).
Контролируемые сделки с нерезидентами России
Договоры с взаимозависимыми иностранными лицами признаются контролируемыми по общим правилам, установленным законодателем, если превышен ценовой критерий в 60 миллионов рублей за год (п. 3 ст. 105.14 НК).
Контролируемые сделки с резидентами офшорных зон
Любые договоры с офшорными компаниями приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами, даже если фактически такая взаимозависимость отсутствует.
К офшорным компаниям в частности относятся постоянные представительства юрлиц России на территории офшорных государств, при этом сделки должны быть связаны с деятельностью таких представительств (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК).
Договоры с резидентами офшорных зон считаются контролируемыми, когда сумма прихода по ним за год превышает 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК). Сумма дохода считается отдельно по каждому лицу. Превышение ценового порога для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности договоров с каждым контрагентом.
Если информации о доходах другого участника сделки нет, можно использовать расчетную величину, которая определяется с учетом установленного главой 25 НК порядка, с применением метода начисления (письмо Минфина от 19.07.2017 № 03-12-11/1/45915).
Контролируемые сделки в области внешней торговли
Договоры в области внешней торговли товарами по перечню, установленному Минпромторгом, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 2 п. 1, п. п. 5, 6 ст. 105.14 НК).
НК устанавливает следующие категории таких товаров:
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- минеральные удобрения;
- цветные металлы;
- черные металлы;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Если предметом договоров являются черные металлы, минеральные удобрения и драгоценные камни, а доходы или расходы по ним признаются включительно до 31.01.2021 года, то в их отношении применяются ранее действовавшие положения пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК. Цены в таких договорах фактически не контролируются в связи с тем, что среди этих групп товаров нет товаров мировой биржевой торговли (письмо Минфина от 23.04.2020 № 03-12-11/1/33445).
Данное ограничение контроля внешнеторговых сделок, предметом которых являются черные металлы, минеральные удобрения и драгоценные камни, устранено в отношении договоров, доходы или расходы по которым признаются с 01.01.2022 года. Цены по ним контролируются в общем порядке, как по другим товарным группам, установленным п. 5 ст. 105.14 НК (пп. «а» п. 8 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 17.02.2021 № 6-ФЗ).
Необходимо учитывать, что коды товаров, сделки с которыми признаются контролируемыми, определяет Минпромторг, руководствуясь утвержденным Перечнем (п. 6 ст. 105.14 НК). Договоры в области внешней торговли товарами, кодов которых нет в Перечне, не могут считаться контролируемыми. Такой вывод содержится в письмах Минфина от 19.02.2019 № 03-12-11/1/10545, от 19.03.2018 № 03-12-11/1/16985.
Договоры в области внешней торговли товарами признаются контролируемыми при превышении ценового критерия 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК).
Контролируемые сделки с участием невзаимозависимых посредников
Сделки, в которых участвуют невзаимозависимые посредники, признаются контролируемыми, в следующих случаях:
- действительные стороны договора — взаимозависимые лица (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК);
- посредники участвуют в сделке лишь формально, не принимая на себя никаких рисков и не используя активов для реализации сделки (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК);
- превышен ценовой порог в размере 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК).
Минфин указывает, что сделки, совершенные через агента нельзя приравнять к сделкам между взаимозависимыми лицами без анализа его функций, принимаемых им рисков и используемых активов (письмо от 10.12.2014 N 03-01-18/63462).
Поэтому если договоры заключаются через агентов, необходимо провести анализ всей их деятельности, а также рассчитать, соблюдается ли ценовой критерий для признания сделки контролируемой (п. 9 ст. 105.14 НК).
Контролируемые сделки с участием взаимозависимых посредников
В этом случае всё будет зависеть от состава взаимозависимых лиц. Если взаимозависимы принципал и агент, то сделка признается контролируемой по общим основаниям.
Для расчета ценового критерия нужно учитывать только сумму агентского вознаграждения, поскольку именно она будет включаться в доходы агента. Имущество и денежные средства, полученные от принципала, в доходах агента не учитываются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК). Аналогичная позиция приведена в письме ФНС от 26.10.2012 № ОА-4-13/18182.
Если взаимозависимы принципал, агент и третье лицо, сделка также признается контролируемой по общим основаниям. Но в этом случае для расчета ценового критерия нужно учитывать сумму доходов по договорам всех названных участников. То есть для расчета ценового порога учитывается в целом за год как сумма агентского вознаграждения, так и доходы одной из сторон по основной сделке. Подобные разъяснения даны в письме ФНС от 06.02.2013 № ОА-4-13/1706, где рассмотрена ситуация, когда посредник действует от своего имени.
Данный подход может быть применен и к ситуации, когда посредник действует от имени доверителя, поскольку при взаимозависимости всех участников договора стороны могут влиять на ценообразование вне зависимости от того, от чьего имени действует посредник. Хотя предложенный подход к определению контролируемой сделки законодательно не закреплен, его применение гарантировано позволит избежать привлечения к ответственности за непредставление уведомления о контролируемых сделках. Статья 129.4 НК за подобное бездействие предусматривает штраф в размере 5 000 рублей.
В ситуации, когда взаимозависимы агент и третье лицо сделки не считаются контролируемыми, поскольку:
- принципал не зависим с агентом, следовательно, не контролируется размер агентского вознаграждения;
- принципал не зависим с третьим лицом, следовательно, не контролируется размер доходов по основной сделке.
Какие сделки не признаются контролируемыми
К контролируемым не относят следующие сделки (п. 4 ст. 105.14 НК):
1. Между юрлицами, состоящими в общей консолидированной группе налогоплательщиков. Это не касается договоров, предметом которых является добытое полезное ископаемое, облагаемое по ставке в процентах, а также договоров, доходы или расходы по которым входят в расчет налоговой базы по налогу на допдоход от добычи углеводородного сырья.
2. Между лицами, которые одновременно:
- зарегистрированы в одном регионе нашей страны;
- не имеют в иных регионах России и за её пределами обособленных подразделений;
- не уплачивают в бюджеты иных российских регионов налог на прибыль;
- отсутствуют условия для признания сделок контролируемыми по критериям, установленным пп. 2 — 6 п. 2 ст. 105.14 НК;
- не имеют убытков, включая убытки в прошлом, переносимые на будущие периоды.
3. Между лицами, деятельность которых связана с добычей углеводородного сырья на его новом морском месторождении, если это является предметом договора.
4. Межбанковские кредиты или депозиты со сроком до семи календарных дней.
5. По военно-техническому сотрудничеству России с зарубежными странами.
6. По выдаче поручительств или гарантий, если все стороны — российские компании, не являющиеся банками.
7. По выдаче беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами-резидентами РФ.
8. По уступке налогоплательщиком-банком прав или требований в рамках мероприятий, установленных планом участия Банка РФ в принятии мер по предупреждению банкротства банка, или в порядке, определенном ч. 1 ст. 5 Закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ.
Доход по контролируемым сделкам
Чтобы определить годовую сумму доходов по контролируемым сделкам, придется сложить цены всех договоров с одним взаимозависимым лицом за календарный год.
В некоторых случаях применяют расчетную величину суммы дохода, определенную по правилам главы 25 НК с использованием метода начисления (п. 9 ст. 105.14 НК):
- если получатель дохода не исчисляет налог на прибыль;
- если сделка совершена при участии агента (комиссионера).
Также нужно знать о доходах другой стороны, поскольку возможно превышение ценового критерия по совокупной сумме доходов обеих сторон, ведь этого достаточно для отнесения сделок к контролируемым. Если такой информации нет, то можно использовать расчетную величину суммы дохода этого лица, определенную по правилам главы 25 НК с использованием метода начисления.
Договоры с несколькими лицами могут учитываться при определении ценового критерия, когда участвуют более двух лиц или сделка является частью группы однородных сделок (письмо Минфина от 03.11.2017 № 03-12-11/1/72800).
Доходы определяются по правилам главы 25 НК. Не учитываются при этом доходы, указанные в ст. 251 НК. По общему правилу из доходов также исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю товаров или приобретателю работ, услуг, имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК).
При определении ценового порога не учитывается суммы, полученные не в результате совершения контролируемых сделок, например:
- нереализованные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в зарубежной валюте, а переоценка проводится из-за изменения курса такой валюты к рублю, установленного Банком России;
- штрафы, пени и другие санкции за нарушение договорных обязательств, если их установление не связано с искусственным созданием ситуации, когда сделка перестаёт отвечать признакам контролируемых (письма Минфина от 17.07.2013 № 03-01-18/28094, от 16.08.2013 № 03-01-18/33535).
Доходы нужно считать только за период, в котором лица признаны взаимозависимыми (письмо Минфина от 21.03.2017 № 03-12-11/1/16105). Это касается случаев, когда взаимозависимость устанавливается не с начала календарного года или прекращается до окончания календарного года.
Устанавливая суммы доходов по контролируемым сделкам, налоговики вправе провести соответствие между размерами доходов, полученных по договорам и рыночным уровнем цен с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК.
Уведомление о контролируемых сделках
Определив, что заключенные сделки относятся к числу контролируемых, налогоплательщики обязаны уведомлять об этом налоговые органы. Срок сдачи соответствующих уведомлений, являющихся отчетными документами, установлен законодателем включительно до 20 мая следующего за отчетным года. Сведения подаются в налоговую службу по месту нахождения или месту жительства налогоплательщика.
Начать дискуссию