У. е. в посредническом договоре

Л. Изотова

Существует три типа посреднических договоров: поручения (ст. 971 ГК), агентирования (ст. 1005 ГК) и комиссии (ст. 990 ГК). Бухгалтерский и налоговый учет от типа договора не зависит. Рассмотрим договор комиссии, так как на практике именно он получил наибольшее распространение. Вариантов договора может быть два. По первому посредник участвует в расчетах с покупателем, по второму – нет.

Деньги – комитенту

В том случае, когда комиссионер в расчетах не участвует, комитент сам рассчитывается с покупателем. А посредник получает лишь комиссионное вознаграждение.

С суммовыми разницами сталкиваются фирмы, которые признают доходы и расходы методом начисления. Эти разницы возникают у них в случае, если курсы на дату отгрузки товара покупателю и на дату оплаты не совпадают. У тех, кто использует кассовый метод, суммовых разниц не бывает (п. 5 ст. 273 НК).

В бухгалтерском учете комитента суммовые разницы относятся к доходам от обычных видов деятельности и отражаются в составе выручки (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В налоговом учете, в зависимости от того вырос курс или упал, это – внереализационные доходы (п.11.1 ст. 250 НК) либо расходы (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК).

Пример 1

ООО «Помощник» 10 мая 2006 года получило по договору комиссии от ООО «Май» партию товара для реализации. Продажная цена товара установлена «Маем» в евро и составляет 23 600 EUR, в том числе НДС – 3600 EUR. Себестоимость товара – 623 000 руб. «Помощник» в расчетах не участвует. Для расчета налога на прибыль и «Май», и «Помощник» применяют метод начисления.

20 мая 2006 года «Помощник» заключил договор купли-продажи с ООО «Июнь» и товар был отгружен покупателю. «Июнь» оплатил товар 24 мая 2006 года.

Курсы евро:

– на дату передачи товара на комиссию 10 мая 2006 года – 33,68 руб.

– на дату отгрузки товара покупателю 20 мая 2006 года – 33,93 руб.

– на дату оплаты товара покупателем 24 мая 2006 года – 33,81 руб.

Разберем, какие записи делает бухгалтер комитента:

10 мая 2006 года

Дебет 45 Кредит 41

– 623 000 руб. – товар передан посреднику.

20 мая 2006 года

Дебет 62 Кредит 90.1

– 800 748 руб. (23 600 x 33,93) – отражена реализация товара по курсу на дату отгрузки;

Дебет 90.3 Кредит 68

– 122 148 руб. (3600 x 33,93) – начислен НДС с реализации товара;

Дебет 90.2 Кредит 45

– 623 000 руб. – списана себестоимость товара.

24 мая 2006 года

Дебет 51 Кредит 62

– 797 916 руб. (23 600 x 33,81) – поступила оплата от «Июня» за товар по курсу на дату оплаты.

Как видно из расчетов, из-за падения курса евро сумма оплаты не совпадает с суммой реализации. В результате необходимо учесть суммовую разницу.

Дебет 90.1 Кредит 62

– 2832 руб. (800 748 – 797 916) – отрицательная суммовая разница отражена в составе выручки;

Дебет 68 Кредит 90.3

– 432 руб. (3600 x (33,93 – 33,81)) – скорректирован начисленный ранее НДС с учетом суммовой разницы.

Период один – налог уменьшаем

Возникает вопрос: нужно ли корректировать сумму НДС? Минфин всегда настаивал на том, что фирмы, которые платят НДС «по отгрузке», не могут уменьшать налоговую базу по НДС на величину отрицательной суммовой разницы (письмо Минфина от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114).

Недавно чиновники еще раз подтвердили неизменность своей позиции (письмо ФНС от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/62@). Они считают, что уменьшать сумму налога, «исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата, оснований нет». Однако специалисты Минфина не сомневаются, что если возникнет положительная суммовая разница, то ее в налоговую базу по НДС включать надо (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК).

В рассматриваемом примере оплата за товар получена в том же налоговом периоде, в котором была и отгрузка. Значит, на дату возникновения отрицательной суммовой разницы налог на добавленную стоимость, который надо заплатить в бюджет по итогам месяца, еще не подсчитан. Поэтому учесть изменения, уменьшающие налоговую базу, можно.

Если дата отгрузки и дата оплаты попадут в разные налоговые периоды, то фирма должна быть готова к тому, что свое право корректировать НДС с учетом отрицательной суммовой разницы ей, возможно, придется отстаивать в суде. Подробно об этой проблеме «Расчет» писал в апреле этого года.

Растет курс – растут затраты

Суммовые разницы могут возникнуть не только при расчетах по договору купли-продажи. Они возможны и при расчетах между комитентом и комиссионером.

Пример 2

Договором комиссии предусмотрено, что вознаграждение ООО «Помощник» составляет 2 процента от суммы сделки, то есть 23 600 EUR x 2% = 472 EUR, в том числе НДС – 72 EUR. ООО «Май» 25 мая 2006 года перечислило сумму вознаграждения «Помощнику». На дату выплаты вознаграждения 25 мая 2006 года курс – 33,96 руб. Остальные условия возьмем из примера 1.

Бухгалтерские записи в учете «Мая»:

20 мая 2006 года

Дебет 44 Кредит 76

– 13 572 руб. (400 x 33,93) – отражена в составе расходов на продажу сумма комиссионного вознаграждения посреднику. Расчет по курсу на дату оказания посреднических услуг;

Дебет 19 Кредит 76

– 2443 руб. (72 x 33,93) – отражена сумма НДС по услуге комиссионера;

Дебет 68 Кредит 19

– 2443 руб. – отражено отнесение НДС в состав налоговых вычетов.

25 мая 2006 года

Дебет 76 Кредит 51

– 16 029 руб. (472 x 33,96) – перечислено комиссионное вознаграждение посреднику (в том числе НДС – 2445 руб.).

По сравнению с курсом на 20 мая курс 25 мая вырос. Поэтому возникла положительная суммовая разница, на нее надо увеличить затраты комитента.

Дебет 44 Кредит 76

– 12 руб. (400 x (33,96 – 33,93)) – увеличены затраты на реализацию товара из-за суммовой разницы;

Дебет 19 Кредит 76

– 2 руб. (2445 – 2443) – увеличена сумма НДС по услуге комиссионера из-за суммовой разницы;

Дебет 68 Кредит 19

– 2 руб. – отражено отнесение НДС в состав налоговых вычетов.

Следим за вознаграждением

А что же происходит в учете у комиссионера? К посреднику суммовые разницы по договору купли-продажи отношения не имеют. Ведь выручка от продажи – это доход только комитента. У комиссионера суммовые разницы возникают только с вознаграждения. Для него – это суммы, которые увеличивают или уменьшают его доход, в зависимости от того, какая возникла разница – положительная или отрицательная.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Бухгалтер ООО «Помощник» так оформляет посредническую операцию:

10 мая 2006 года

Дебет 004

– 623 000 руб. – товар передан посреднику.

20 мая 2006 года

Кредит 004

– 623 000 руб. – списан отгруженный товар;

Дебет 76 Кредит 90.1

– 16 015 руб. (472 x 33,93) – отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90.3 Кредит 68

– 2443 руб. (72 x 33,93) – отражена сумма НДС.

25 мая 2006 года

Дебет 51 Кредит 76

– 16 029 руб. (472 x 33,96) – поступила оплата от комитента (в том числе НДС – 2445 руб);

Дебет 76 Кредит 90.1

– 14 руб. (16 029 – 16 015) – суммовая разница отражена в составе выручки;

Дебет 90.3 Кредит 68

– 2 руб. (72 x (33,96 – 33,93)) – скорректирован начисленный ранее НДС с учетом суммовой разницы.

Деньги – посреднику

По договору комиссии посредник может участвовать в расчетах. Тогда выручка от продажи поступает к нему на расчетный счет, и лишь затем комиссионер перечисляет ее собственнику товара. Суммовые разницы, которые могут возникнуть в расчетах по договору купли-продажи, также «перечисляются» комитенту.

В этом случае посреднику важно лишь высчитать из поступившей от покупателя оплаты свое вознаграждение. По каким правилам он это делает, должно быть записано в договоре комиссии.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1. Только теперь пусть ООО «Помощник» участвует в расчетах с покупателем. Тогда в учет посредника бухгалтер добавит такие проводки:

20 мая 2006 года

Дебет 62 Кредит 76

– 800 748 руб. (23 600 x 33,93) – отражена реализация товара по курсу на дату отгрузки;

Дебет 76 Кредит 90.1

– 16 015 руб. (472 x 33,93) – отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90.3 Кредит 68

– 2443 руб. (72 x 33,93) – отражена сумма НДС.

24 мая 2006 года

Дебет 51 Кредит 62

– 797 916 руб. (23 600 x 33,81) – поступила оплата от покупателя;

Дебет 76 Кредит 62

– 2832 руб. (800 748 – 797 916) – отражена отрицательная суммовая разница по расчетам между комитентом и покупателем;

Дебет 76 Кредит 90.1

– 48 руб. (400 x (33,93 – 33,81)) – отражена суммовая разница по комиссионному вознаграждению;

Дебет 90.3 Кредит 68

– 8,6 руб. (72 x (33,93 – 33,81)) – скорректирован начисленный ранее НДС с учетом суммовой разницы;

Дебет 76 Кредит 51

– 781 853 руб. (797 916 – 16 015 – 48) – перечислены комитенту средства с учетом комиссионного вознаграждения.

А все проводки от 25 мая 2006 года соответственно будут не нужны.

Разницы не будет, если...

Самый простой и эффективный способ избежать проблем в учете из-за суммовых разниц – отказаться от условных единиц и перейти на рубли. Если по каким-либо причинам компания не хочет или не может отказаться от условных единиц в расчетах, то надо помнить, что возникновение суммовых разниц зависит от таких условий договора, как:

• дата, на которую пересчитывают рублевую стоимость товаров (работ, услуг);
• порядок оплаты (предварительная, последующая).

Так, суммовых разниц не будет, если курс пересчета зафиксирован в договоре на день отгрузки или на дату оплаты. То есть покупатель и продавец договариваются между собой, что курс условной единицы, например, на дату поставки, будет действовать и на момент оплаты.

Другая ситуация – 100-процентная предоплата товара. Здесь продавец отгружает товар по той рублевой оценке, которую получил от покупателя. Курс валюты на дату отгрузки уже не важен. Суммовых разниц не возникает.

Конечно, суммовых разниц не будет и в том случае, когда товар, оцененный в условных единицах, отгружают и оплачивают в один и тот же день или курс условной единицы не меняется в течение нескольких дней.

Появления суммовых разниц по сумме комиссионного вознаграждения можно избежать, если стороны договорятся, что величину комиссии нужно считать, например, по курсу на дату отгрузки товара. Или если комиссионное вознаграждение установлено в рублях.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

совет

«Постоянная работа на вычислительных машинах считается работой с вредными условиями труда, – говорит аудитор Марина Голубева. – Поэтому сотрудники, которые проводят по восемь рабочих часов за монитором, имеют право на дополнительный отпуск. Его продолжительность – шесть дней. Если в вашем трудовом договоре или в должностной инструкции закреплено, что ваша работа тесно связана с компьютерной техникой (например, вы обязаны обрабатывать на компьютере бухгалтерскую информацию), то работодатель обязан установить вам дополнительный отпуск (п. 182 раздела XLIII Списка, утв. постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. № 298/П-22 – прим. ред.)».