Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете

Какие особенности формирования резерва на оплату отпусков?

Как уже говорилось, вопрос о наличии резерва на оплату отпусков в налоговом учете решает само предприятие (ст. 324.1 НК). Однако он неприемлем для хозсубъектов, ведущих учет кассовым способом (ст. 273 НК).

Резерв позволяет осуществить равномерное в течение года распределение издержек по:

• отпускным;
• страховым взносам на них (в т. ч. на травматизм).

Наличие резерва так же, как его неиспользование, прописывается в учетной политике по налоговому учету. Кроме того, в учетной политике указывается:

• методика расчета;
• процент отчислений (далее ПО);
• регистр.

ПО = Расходы на оплату отпуска (будущие) / Расходы на оплату труда (будущие).

Будущие суммы расходов на оплату отпуска и оплату труда — это:

• или аналогичные издержки предшествующего периода;
• или прогнозные величины из графика отпусков и штатного расписания.

Отметим, что:

• расходы на оплату отпуска для расчета ПО — это максимум по резерву;
• в суммах оплаты труда не учитывают платежи по контрактам ГПХ и отпускные.

Пример 1.

ООО «Мечта» отразило в учетной политике резерв в налоговом учете на 2022 год. Для расчета ПО ООО использует показатели 2021 года. По данным бухучета за 2021 год:

• отпускные — 800 000 руб.;
• расходы по оплате труда — 10 000 000 руб.

Ставка по взносам — 30,2% (в т. ч. травматизм).

Отпускные вместе со взносами в 2022 году = 800 000 × 30,2% 800 000 = 1 041 600 руб.

Оплата труда с учетом страховых взносов в 2022 году = 10 000 000 × 30,2% 10 000 000 = 13 020 000 руб.

ПО = 1 041 600 / 13 020 000 × 100% = 8%.

Резерв = ПО × фактические расходы на оплату труда

Методы создания резерва в целях бухгалтерского учета могут отличаться от вышеуказанного, в связи с чем в учете образуются временные разницы согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» — отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отложенные налоговые активы (ОНА). Если в налоговом учете резерв не создавался, то возникает ОНА, который списывается по ходу использования резерва в целях бухучета.

Как учитывается резерв на оплату отпусков в целях исчисления налога на прибыль?

С учетом п. 1 ст. 318 НК суммы резерва на оплату отпусков в налоговом учете могут относится как к прямым, так и косвенным расходам, в связи с чем условия их распределения необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134).

В целях применения гл. 25 НК суммы резерва — это расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК).

Пример 2.

ООО «Мечта» начислило в январе 2022 года зарплату в сумме 700 000 руб. (продолжение примера 1).

Сумма резерва на 31.01.2022 = (700 000 × 30,2% 700 000) × 8% = 72 912 руб., данная сумма будет отражена в налоговом регистре за январь 2022 года в качестве расходов на оплату труда и учтена при исчислении налога на прибыль.

Из указанного примера видно, что сумма резерва позволяет учесть расходы на отпускные, выраженные резервом, несмотря на то, что в январе в отпуске никто не находился. В связи с чем выплаты даже по массовым отпускам в последующих месяцах, будут списаны за счет равномерных отчислений в резерв и не вызовут скачок расходов по налогу на прибыль.

Следует отметить, что по окончании года проводится инвентаризация резерва (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК), в соответствии с которой порядок учета сумм резерва может меняться. Итогами инвентаризации может быть:

• полное использование резерва, что практически невозможно, т. к. резерв формируется на основании плановых данных;
• превышение резерва над суммой фактических затрат;
• превышение фактических расходов над суммой созданного резерва.

Результат инвентаризации отражается в акте или бухгалтерской справке. Рассмотрим порядок учета резерва при наступлении любого из результатов:

Если резерв полностью исчерпан, то в учете ничего отражать нет необходимости, т. к. зарезервированные средства были использованы за счет выплаты отпускных и страховых взносов.

Если на конец года остался остаток резерва, то он признается внереализационным доходом (п. 5 ст. 324.1 НК).

Пример 3.

Сумма резерва 2022 года − 790 000 руб., фактически израсходовано 750 000 руб. (в т. ч. страховые взносы). Остаток резерва 790 000 — 750 000 = 40 000 руб., указанная сумма будет отражена в составе внереализационного дохода.

Если резерва не хватило на покрытие расходов, то превышение необходимо отразить в расходах на оплату труда.

Пример 4.

Сумма резерва составила 790 000 руб., сумма реальных затрат — 800 000 руб. (в т. ч. страховые взносы). На покрытие расходов за счет средств резерва не хватило 800 000 — 790 000 = 10 000 руб. — расходы по оплате труда.

Следует отметить, что указанный алгоритм применим, если организация не планирует в будущем году создавать резерв. Если же о наличии резерва свидетельствует учетная политика будущего периода, то остаток инвентаризации необходимо сравнить с резервом неиспользованных отпусков, который является уточнением резерва. Данный резерв определяется с учетом расходов на оплату неиспользованного отпуска.

Превышение уточненного резерва над остатком отражается в расходах по оплате труда. Превышение остатка над уточненным резервом отражается во внереализационных доходах (пп. 3, 4 ст. 324.1 НК).

Пример 5.

На 31 декабря 2021 года остаток резерва составил 15 200 руб. Учетной политикой предусмотрено формирование резерва на оплату отпусков 2022 года в налоговом учете. Оплата труда в 2021 году менеджера Молоткова составила 900 000 руб., остаток дней отпуска — 5. Тариф по взносам — 30,2% (в т. ч. травматизм).

Рассчитаем резерв по неиспользованному отпуску:

Средний дневной заработок (900 000 900 000 × 30,2%) / 12 / 29,3 = 3 332,76 руб.

Резерв 3 332,76 × 5 = 16 663,80 руб.

16 663, 80 — 15 200 = 1 463,80 руб.

Сумма 1 463,80 признается расходом на оплату труда, а сумма резерва 16 663,80 переносится на 2021 год.

Пример 6.

На 31 декабря 2021 года остаток резерва составил 25 100 руб. Учетной политикой предусмотрено формирование резерва на оплату отпусков 2022 года в налоговом учете. Расходы на оплату труда в 2021 году составили: бухгалтер Соткова — 500 000 руб. количество неиспользованных дней отпуска — 3, сотрудник отдела персонала Матвеева — 600 000 руб., неиспользованный отпуск — 4 дня.

Рассчитаем резерв по неиспользованному отпуску.

Средний дневной заработок:

• Сотковой — (500 000 500 000 × 30,2% ) / 12 /29,3 = 1 851,54 руб.
• Матвеевой — (600 000 600 000 × 30,2% ) / 12 / 29,3 = 2 221,84 руб.

Резерв 1 851, 54 × 3 2 221,84 × 4 = 14 441,98 руб.

25 100 — 14 441,98 = 10 658,02 руб. — внереализационный доход.

Итоги

Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете необходимо прописать в учетной политике — только в этом случае возможно его существование. Порядок отражения сумм резерва за текущий год при исчислении налога на прибыль во многом зависит от того предусмотрен учетной политикой резерв на следующий год или нет.